ფინანსური ანგარიშგების კონცეპტუალური საფუძვლების დანიშნულება და ფინანსური ანგარიშგების წარდგენის მიზანი
ფინანსური ანგარიშგების კონცეპტუალური საფუძვლები (შემდგომში შემოკლებით – „კონცეპტუალური საფუძვლები“) განსაზღვრავს იმ კონცეფციებს, რომელთა შესაბამისად ხდება საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშგების მომზადება და წარდგენა გარე მომხმარებლებისათვის. კერძოდ, „კონცეპტუალურ საფუძვლებში“ განხილულია:
1) საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშგების წარდგენის მიზანი, სარგებლიანობა და შეზღუდვები;
2) სასარგებლო ფინანსური ინფორმაციის ხარისხობრივი მახასიათებლები;
3) ფინანსური ანგარიშგებისა და ანგარიშვალდებული საწარმოს ცნება;
4) ფინანსური ანგარიშგების ელემენტები;
5) ფინანსური ანგარიშგების ელემენტების აღიარება და აღიარების შეწყვეტა;
6) შეფასების საფუძვლები;
7) წარდგენა და ახსნა-განმარტება
8) კაპიტალისა და კაპიტალის შენარჩუნების კონცეფციები;
9) ძირითად ტერმინთა განმარტებები (დანართი).
მნიშვნელოვანია იმის აღნიშვნა, რომ „კონცეპტუალური საფუძვლები“ არ არის აღრიცხვის/ანგარიშგების სტანდარტი და მასში არ არის განხილული ფინანსური ანგარიშგების მომზადებისა და წარდგენის პროცედურების კონკრეტული ნორმები. „კონცეპტუალური საფუძვლების“ შესავალში აღნიშნულია, რომ „კონცეპტუალურ საფუძვლებს“ არ ენიჭება უპირატესობა ცალკეულ აღრიცხვის/ანგარიშგების სტანდარტებთან შედარებით, ამიტომ თუ კონცეპტუალურ საფუძვლებსა და რომელიმე ფასს-ს ან ბასს-ს შორის წარმოიშობა წინააღმდეგობა, მაშინ გამოყენებული უნდა იქნეს ფასს-ებისა და ბასს ების დებულებები.
„კონცეპტუალური საფუძვლები“ შეეხება ყველა ტიპის საწარმოს საერთო დანიშნულების ფინანსურ ანგარიშგებას (კონსოლიდირებული ფინანსური ანგარიშგების ჩათვლით) და არ ეხება საგადასახადო დეკლარაციებს, ხარჯთაღრიცხვის ან საწარმოთა ბიუჯეტის შედგენის წესებს, თუმცა კონცეპტუალური საფუძვლები შეიძლება მათთვისაც იქნეს გამოყენებული, თუ ეს შესაძლებელია.
ფინანსური ანგარიშგების შედგენა (შენიშვნა: კონცეპტუალურ საფუძვლებში ტერმინებში „ფინანსური ანგარიშები“ და „ფინანსური ანგარიშგება“ იგულისხმება საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშები და საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშგება, თუ სპეციალურად სხვა რამ არ არის მითითებული) ნებისმიერი საწარმოს სააღრიცხვო პროცესის ერთ ერთი უმნიშვნელოვანესი და შეიძლება ითქვას, დამამთავრებელი ნაწილია. ბასს 1-ის მე-7 მუხლის თანახმად:
„საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშგება (ე.წ. „ფინანსური ანგარიშგება“) არის ფინანსური ანგარიშგება, რომელიც განკუთვნილია იმ მომხმარებელთა მოთხოვნილებების დასაკმაყოფილებლად, რომლებსაც მდგომარეობა არ აძლევს იმის საშუალებას, რომ საწარმოს მოსთხოვონ მათ საკუთარ საინფორმაციო მოთხოვნილებებზე მორგებული ანგარიშების მომზადება“.
მაგალითად, საწარმოს ხელმძღვანელობას შეუძლია მისთვის საჭირო ინფორმაცია მიიღოს განსხვავებული ანგარიშგების მიხედვით, რომლის მომზადებასაც საბუღალტრო განყოფილებას დაავალებს.
საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშგების მიზანი განმარტებულია „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 1.2 მუხლში:
„საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშგების წარდგენის მიზანია არსებულ და პოტენციურ ინვესტორებს, გამსესხებლებსა და სხვა კრედიტორებს ანგარიშვალდებული საწარმოს შესახებ მიაწოდოს ისეთი ფინანსური ინფორმაცია, რომელიც გამოადგებათ მოცემული საწარმოსთვის რესურსების მიწოდების შესახებ გადაწყვეტილებების მისაღებად. ამ გადაწყვეტილებებში შედის გადაწყვეტილებები:
(ა) წილობრივი და სავალო ინსტრუმენტების ყიდვის, გაყიდვის ან შენარჩუნების თაობაზე;
(ბ) სესხებისა და სხვა ფორმის კრედიტების გაცემის ან დაფარვის შესახებ; ან
(გ) ხმის უფლების გამოყენებით ან სხვა ფორმით ზემოქმედების შესახებ, ხელმძღვანელობის ისეთ ქმედებებზე, რომლებიც გავლენას ახდენს საწარმოს ეკონომიკური რესურსების გამოყენებაზე“.
ფინანსური ანგარიშგების თითქმის ყველა მომხმარებელი, ძირითადად, დაინტერესებულია შემდეგი ტიპის ეკონომიკური გადაწყვეტილებებით:
ა) გადაწყვიტოს, როდის იყიდოს, დაიტოვოს ან გაყიდოს ინვესტირებული კაპიტალი;
ბ) შეაფასოს საწარმოს ხელმძღვანელობის საქმიანობა და პასუხისმგებლობა მესაკუთრეთა წინაშე;
გ) შეაფასოს, შეუძლია თუ არა საწარმოს უზრუნველყოს თავისი მუშაკები ხელფასებითა და სხვა სახის დახმარებებით;
დ) შეაფასოს საწარმოს ნასესხები სახსრების უზრუნველყოფა;
ე) განსაზღვროს საგადასახადო პოლიტიკა;
ვ) განსაზღვროს გასანაწილებელი მოგება და დივიდენდები;
ზ) მოამზადოს და გამოიყენოს ეროვნული შემოსავლის სტატისტიკური მონაცემები;
თ) დაარეგულიროს საწარმოს საქმიანობა.
სრული სახით წარმოდგენილი ფინანსური ანგარიშგება პასუხობს მომხმარებელთა უმრავლესობის მოთხოვნებს: ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში (ბალანსში) მოცემულია ინფორმაცია საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის შესახებ; მოგება-ზარალისა და სხვა სრული შემოსავლის ანგარიშგებაში მოცემულია ინფორმაცია საწარმოს საქმიანობის ეფექტიანობის (მომგებიანობის) შესახებ; ფულადი ნაკადების ანგარიშგება და საკუთარი კაპიტალის ცვლილებების ანგარიშგება იძლევიან ინფორმაციას საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ცვლილებების შესახებ, ხოლო განმარტებით შენიშვნებში განმარტებულია საწარმოს მიერ არჩეული სააღრიცხვო პოლიტიკა და მისი საქმიანობის არსებითი მომენტები. როგორც წესი, ფინანსური ანგარიშგება მზადდება ანაზღაურებადი პირვანდელი ღირებულებისა და ნომინალური ფინანსური კაპიტალის შენარჩუნების კონცეფციების მიხედვით.
ფინანსური ანგარიშგების შემადგენელი ნაწილები მჭიდრო ურთიერთკავშირშია ერთმანეთთან, რადგან ისინი ასახავენ ერთი და იმავე საწარმოს სამეურნეო საქმიანობის შედეგებს სხვადასხვა ასპექტით. მაგალითად, საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგების მიხედვით შეიძლება შეფასდეს საწარმოს ლიკვიდობა და გადახდისუნარიანობა, ანუ მისი უნარი დროულად შეასრულოს ფინანსური ვალდებულებები. ლიკვიდობა ნიშნავს ახლო მომავალში საწარმოს ფულადი სახსრების საკმარისობას მიმდინარე პერიოდის ფინანსური ვალდებულებების გასასტუმრებლად, ხოლო გადახდისუნარიანობა ნიშნავს საკმარისი ფულადი სახსრების არსებობას ყველა (როგორც მოკლევადიანი, ასევე გრძელვადიანი) ფინანსური ვალდებულების შესასრულებლად. მოგება-ზარალისა და სხვა სრული შემოსავლის ანგარიშგება უჩვენებს საწარმოს მომგებიანობას, ანუ საწარმოს უნარს გამოიმუშავოს დამატებითი ფულადი სახსრები არსებული რესურსების მეშვეობით, რითაც ფასდება დამფუძნებელი პარტნიორების (აქციონერების) მიერ საწარმოში ჩადებული ინვესტიციების ეკონომიკური მიზანშეწონილობის ხარისხი (ანუ, რამდენად ამართლებს განხორციელებული ინვესტიცია ფინანსური თვალსაზრისით).
მართალია, ფინანსური ანგარიშგება არ იძლევა ამომწურავ ინფორმაციას მომხმარებლისათვის (ამისათვის საჭიროა აგრეთვე მიმდინარე ოპერატიული მაჩვენებლები და/ან არაფინანსური ხასიათის ინფორმაციაც), მაგრამ იგი უდაოდ წარმოადგენს უმთავრესი სახის ინფორმაციას გადაწყვეტილებების მიღებისათვის. ფასს-ები მოწოდებულია იმისათვის, რომ ერთ ქვეყანაში შედგენილი ფინანსური ანგარიშგება ერთნაირად გასაგები და აღქმადი იყოს ყველა სხვა ქვეყნის მომხმარებლებისთვისაც.
ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლები
ჩვენს ქვეყანაში საწარმოს ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლები ახლო წარსულში იყვნენ მხოლოდ მათი შემდგენლები (ანუ ხელმძღვანელი და მთავარი ბუღალტერი) და სახელმწიფო, ანუ საგადასახადო ორგანოები. რა თქმა უნდა, როგორც საწარმოს ადმინისტრაცია, ასევე სახელმწიფო ორგანოები ფინანსური ანგარიშგების ერთ-ერთი მომხმარებლებია ყველა ქვეყანაში, რადგან მის გარეშე მათი საინფორმაციო მოთხოვნილებები დაკმაყოფილებული ვერ იქნება. მაგრამ მათ გარდა, საწარმოს ფინანსური ანგარიშგება ესაჭიროება მომხმარებელთა ფართო წრეს. განასხვავებენ ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებელთა ორ ჯგუფს: ძირითად მომხმარებებლებს, და მომხმარებლებს, რომელთათვისაც ფინანსური ანგარიშგება დამატებითი სასარგებლო ინფორმაციის მომტანია.
ფინანსური ანგარიშგების ძირითადი მომხმარებლები არიან:
1) არსებული და პოტენციური ინვესტორები. სწორედ საწარმოს ფინანსური ანგარიშგება არის ის ძირითადი ინფორმაცია, რომლის მიხედვითაც არსებული ინვესტორები (დამფუძნებლები, აქციონერები) აფასებენ მათ მიერ განხორციელებული ინვესტიციის ეკონომიკურ მიზანშეწონილობას. კერძოდ, ფინანსურ ანგარიშგებაზე დაყრდნობით ისინი იღებენ გადაწყვეტილებას, გასცეს საწარმომ დივიდენდები გაუნაწილებელი მოგებიდან თუ არა; დაიტოვონ წილი (აქციები) ამ საწარმოში თუ გაყიდონ და რა ფასად; შეცვალონ საწარმოს მენეჯერები თუ გაუგრძელონ მათ უფლებამოსილება და ა.შ. პოტენციური ინვესტორები კი ამავე ინფორმაციის ანუ ფინანსური ანგარიშგების საფუძველზე იღებენ გადაწყვეტილებებს, ღირს თუ არა ამ საწარმოს წილის ან აქციების შეძენა და თუ ღირს, რა ფასი გადაიხადონ მასში.
2) კრედიტებისა და სესხების გამცემები. ბანკები და სხვა საკრედიტო ორგანიზაციები საწარმოს ფინანსური ანგარიშგების მეშვეობით (რა თქმა უნდა, მხედველობაში მიიღება სხვა ფაქტორებიც) იღებენ გადაწყვეტილებას, გასცენ თუ არა სესხები საწარმოზე, ანდა აფასებენ მის უნარს, დააბრუნოს უკვე გაცემული სესხები საპროცენტო სარგებელთან ერთად.
3) მიმწოდებლები. ხშირად საწარმოების სავაჭრო კრედიტორული დავალიანება (ანუ ნედლეულის, საქონლის მიწოდებიდან წარმოშობილი დავალიანება) მნიშვნელოვნად აჭარბებს სხვა ვალდებულებებს და თან, საკმაოდ ხშირად, ხდება მისი ზრდა. ამიტომ მიმწოდებლები, რომლებიც საწარმოს აწვდიან პროდუქციას საფასურის გადახდის განვადებით, დაინტერესებულნი არიან ამ საწარმოს გადახდისუნარიანობით, ამ ინფორმაციის მიღების საშუალებას კი მათ საწარმოს ფინანსური ანგარიშგება აძლევთ.
ფინანსური ანგარიშგების სხვა მომხმარებლები არიან:
1) სახელმწიფო, წარმოდგენილი საგადასახადო ან მარეგულირებელი ორგანოების სახით;
2) საწარმოს ხელმძღვანელობა. მართალია, საწარმოს ხელმღვანელობას ისედაც მიუწვდება ხელი ნებისმიერ კონკრეტულ სააღრიცხვო ინფორმაციაზე, მაგრამ კრებსითი ანუ ფინანსური ანგარიშგების სახით წარმოდგენილი ინფორმაცია, რომელიც მან უნდა წარუდგინოს სხვა მომხმარებლებს, ცხადია, მისთვის ძალიან მნიშვნელოვანია;
3) საზოგადოება. ბევრი კომპანიის საქმიანობა, თავისი ბუნებიდან გამომდინარე, უაღრესად მნიშვნელოვანია ფართო საზოგადოებისათვის. მაგალითად, დაზღვევის სოციალური ბუნებიდან გამომდინარე, მოსახლეობას ესაჭიროება ინფორმაცია სადაზღვევო კომპანიების შესახებ მათი ფინანსური მდგომარეობისა და მდგრადობის შესაფასებლად, ამ ინფორმაციას კი საწარმოს ფინანსური ანგარიშგება იძლევა. საზოგადოებას აინტერესებს საწარმოს ფინანსური ანგარიშგება იმ შემთხვევაშიც, თუ საწარმოს ფუნქციონირების მასშტაბები არსებით ზეგავლენას ახდენს მთელი რეგიონის მოსახლეობის დასაქმებაზე და სხვა სოციალურ მაჩვენებლებზე. ამგვარი რაიონული მასშტაბის საწარმოს ფინანსური ანგარიშგება საინტერესო უნდა იყოს ამ რაიონის (ქალაქის) მთელი მოსახლეობისათვის, რადგან მასზე დაყრდნობით შეიძლება მოქალაქემ მიიღოს გადაწყვეტილება რაიონში (ქალაქში) საცხოვრებლად დარჩენის ან სხვა რეგიონში გადასახლების შესახებ.
4) საწარმოს დაქირავებული თანამშრომლები. ყველგან მთელს მსოფლიოში დაქირავებული მუშაკები დაინტერესებულნი არიან თავიანთი სამუშაოს სტაბილურობით, რაც, თავის მხრივ, დამქირავებელი საწარმოს ფინანსურ სტაბილურობაზეა დამოკიდებული. დაქირავებულ თანამშრომლებს, სათანადო ეკონომიკური ცოდნის არსებობის შემთხვევაში, საწარმოს ფინანსური ანგარიშგებიდან გამომდინარე შეუძლიათ მეტ-ნაკლები ალბათობით ივარაუდონ, მოსალოდნელია თუ არა ხელფასების მატება ან შტატების შემცირება და თუ საწარმოს ფინანსური მაჩვენებლები არასახარბიელოდ გამოიყურება, დაიწყონ სხვა სამუშაოს ძებნა.
ფინანსური ანგარიშგების მიზანი და მოქმედების სფერო
„კონცეპტუალური საფუძვლები“ შემდეგნაირად განმარტავს ფინანსური ანგარიშგების მიზანს:
„3.2. ფინანსური ანგარიშგების მიზანია ისეთი ფინანსური ინფორმაციის მიწოდება ანგარიშვალდებული საწარმოს აქტივების, ვალდებულებების, საკუთარი კაპიტალის, შემოსავლებისა და ხარჯების შესახებ, რომელიც სასარგებლო იქნება მომხმარებლებისთვის, იმ თვალსაზრისით, რომ შეაფასონ მომავალი ფულადი ნაკადების მიღების კუთხით ანგარიშვალდებული საწარმოს პერსპექტივა და ასევე, რამდენად უნარიანად მართავს ხელმძღვანელობა ანგარიშვალდებული საწარმოს ეკონომიკურ რესურსებს.
3.3. ეს ინფორმაცია წარმოდგენილია:
(ა) ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში – აქტივების, ვალდებულებებისა და საკუთარი კაპიტალის აღიარების მეშვეობით;
(ბ) ფინანსური შედეგების ანგარიშგებაში (ანგარიშგებებში) – შემოსავლებისა და ხარჯების აღიარებით;და
(გ) სხვა ანგარიშგებებსა და განმარტებით შენიშვნებში, სადაც წარდგენილი და გამჟღავნებულია ინფორმაცია:
(ი) აღიარებული აქტივების, ვალდებულებების, საკუთარი კაპიტალის, შემოსავლებისა და ხარჯების შესახებ (იხ. პუნქტი 5.1), მათ შორის მათი ბუნებისა და ამ აღიარებული აქტივებისა და ვალდებულებების შედეგად წარმოქმნილი რისკების შესახებ;
(იი) იმ აქტივებისა და ვალდებულებების შესახებ, რომლებიც აღიარებული არ არის (იხ. პუნქტი 5.6), მათ შორის მათი ბუნებისა და მათგან წარმოშობილი რისკების შესახებ;
(იიი) ფულადი ნაკადების თაობაზე;
(ივ) წილობრივი მოთხოვნების მფლობელებისგან მიღებული შენატანებისა და მათზე გაცემული განაწილებების შესახებ; და
(ვ) იმ მეთოდების, დაშვებების, განსჯისა და მიღებული გადაწყვეტილებების შესახებ, რომლებიც გამოიყენეს ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენილი ან განმარტებით შენიშვნებში გამჟღავნებული ინფორმაციის შესაფასებლად, ასევე ამ მეთოდების, დაშვებებისა და გადაწყვეტილებების ცვლილებების შესახებ“.
ანგარიშვალდებული საწარმო
„3.10. ანგარიშვალდებული საწარმო არის საწარმო, რომელსაც მოეთხოვება ფინანსური ანგარიშგების მომზადება ან თვითონ გადაწყვეტს ამის გაკეთებას. ანგარიშვალდებული საწარმო შეიძლება იყოს ერთი სუბიექტი ან სუბიექტის რომელიმე ნაწილი, ან შედგებოდეს ერთზე მეტი სუბიექტისგან. აუცილებელი არ არის, რომ ანგარიშვალდებული საწარმო იყოს იურიდიული პირი.
3.11. ზოგ შემთხვევაში, ერთი სუბიექტი (მშობელი საწარმო) აკონტროლებს სხვა სუბიექტს (შვილობილ საწარმოს). თუ ანგარიშვალდებული საწარმო შედგება როგორც მშობელი, ისე შვილობილი საწარმოებისგან, მაშინ ანგარიშვალდებული საწარმოს ფინანსურ ანგარიშგებას უწოდებენ „კონსოლიდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებას“.
თუ ანგარიშვალდებული საწარმო მხოლოდ მშობელი საწარმოა, მაშინ ანგარიშვალდებული საწარმოს ფინანსურ ანგარიშგებას უწოდებენ „არაკონსოლიდირებულ ფინანსურ ანგარიშგებას“ ან უბრალოდ, ფინანსურ ანგარიშგებას.
`3.12. თუ ანგარიშვალდებული საწარმო ორი ან მეტი სუბიექტისგან შედგება, რომელთაგან ყველა არ არის ერთმანეთთან დაკავშირებული „მშობელი– შვილობილი საწარმო“ ტიპის ურთიერთობით, მაშინ ამ ანგარიშვალდებული საწარმოს ფინანსურ ანგარიშგებას უწოდებენ „ნაერთ ფინანსურ ანგარიშგებას“.
დარიცხვის მეთოდი
განვიხილოთ, „კონცეპტუალური საფუძვლების“ მიხედვით, რა ძირითადი მეთოდის მიხედვით უნდა წარმოებდეს ბუღალტრული აღრიცხვა და რა ძირითადი დაშვების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს ფინანსური ანგარიშგების მომზადება.
ფასს-ების მიხედვით, ბუღალტრული აღრიცხვა უნდა წარმოებდეს დარიცხვის მეთოდით. დარიცხვის მეთოდი არის ფუნდამენტური ხასიათის სააღრიცხვო პრინციპი, რომლის გაგება ძალიან მნიშვნელოვანია მთლიანად ფასს-ების სწორად გაგებისათვის. ის განმარტებულია „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 1.17 მუხლში:
„1.17. დარიცხვის მეთოდის გამოყენების შედეგად ანგარიშვალდებული საწარმოს ეკონომიკურ რესურსებსა და მის მიმართ არსებულ მოთხოვნებზე ოპერაციებისა და სხვა მოვლენებისა თუ გარემოებების გავლენის შედეგები აისახება იმ პერიოდებში, როდესაც აღნიშნული შედეგები დაფიქსირდა, თუნდაც სხვა პერიოდში მოხდეს შესაბამისი ფულადი სახსრების მიღება და გადახდა. ეს მნიშვნელოვანია, რადგან ინფორმაცია ანგარიშვალდებული საწარმოს ეკონომიკური რესურსებისა და მის მიმართ არსებული მოთხოვნების და ამ ეკონომიკურ რესურსებსა და მოთხოვნებში პერიოდის განმავლობაში მომხდარი ცვლილებების შესახებ საუკეთესო ბაზაა საწარმოს წარსული და მომავალი საქმიანობის შედეგების შესაფასებლად, ვიდრე ინფორმაცია, რომელიც ეხება მხოლოდ პერიოდის განმავლობაში საწარმოს მიერ მიღებულ და გადახდილ ფულად სახსრებს“.
დამატებითი ინფორმაციისათვის, შევადაროთ ეს განმარტება დარიცხვის მეთოდის ადრინდელ განმარტებას, რომელიც მოცემული იყო „კონცეპტუალური საფუძვლების“ წინა ვერსიის – „ფინანსური ანგარიშგებისა და მომზადების სტრუქტურული საფუძვლების“ 22-ე მუხლში შემდეგი სახით: დარიცხვის მეთოდის თანახმად, „სამეურნეო ოპერაციების შედეგებისა და სხვა მოვლენების აღიარება ხდება მათი მოხდენისთანავე (და არა ფულადი სახსრებისა და მისი ეკვივალენტების მიღებისა და გადახდის დროს). ამასთან ისინი გატარდება სათანადო ბუღალტრულ დოკუმენტებში და აისახება იმ პერიოდის ფინანსურ ანგარიშგებაში, რომელსაც განეკუთვნება“.
დარიცხვის მეთოდით მომზადებული ფინანსური ანგარიშგება მომხმარებელს გააცნობს არა მხოლოდ წარსულ სამეურნეო ოპერაციებს, რომლებიც მოიცავს ფულადი საშუალებების გადახდასა და მიღებას, არამედ მომავალში გასანაღდებელ ვალდებულებებსა და მომავალი პერიოდის მოთხოვნებსაც.
დარიცხვის მეთოდი საშუალებას იძლევა საანგარიშგებო პერიოდის მოგება განისაზღვროს ფაქტობრივად განხორციელებული ოპერაციების მიხედვით იმისდა მიუხედავად, მათგან წარმოშობილი მოთხოვნები ან ვალდებულებები განაღდებულია თუ არა (ანუ, მოთხოვნები მიღებულია ან ვალდებულებები გასტუმრებულია თუ არა).
ზოგიერთი გარიგება შეიძლება დაიყოს შესრულების ეტაპებად, მაგრამ ზოგიერთ შემთხვევაში შესასრულებელი სამუშაო იმგვარია, რომ შეუძლებელია ნაწილობრივ მისი შესრულების დაფიქსირება (მაგალითად, ნაწილობრივ დაწერილი მუსიკალური ჰიმნი – ნონსენსია). თუ პროდუქციის მიწოდებას ან მომსახურების გაწევას აქვს წყვეტილი ხასიათი, მაშინ ამ პროდუქციის/ მომსახურების გაწევიდან შემოსავლების ან ხარჯების აღიარება მოხდება ნაწილ-ნაწილ.
თუ მომსახურების გაწევა დაკავშირებულია არა რამე კონკრეტული დავალების (დაკვეთის) დასრულებასთან, არამედ მისი შესრულება „მიბმულია“ დროით პერიოდებთან, მაშინ ამ მომსახურებიდან შესაბამისი შემოსავლების ან ხარჯების აღიარება ხდება თითოეული დროითი პერიოდის (როგორც წესი, თვის) გასვლისთანავე. ასეთი სახის მომსახურებას მუდამ განეკუთვნება ქონების იჯარით გადაცემა და პროცენტიანი სესხები, ხოლო ზოგიერთ შემთხვევაში – სხვა ტი პის მომსახურებებიც, მაგალითად, სარეკლამო ან საკონსულტაციო (მათ შორის, საბუღალტრო), თუ ისინი ატარებს უწყვეტ (რეგულარულ) ხასიათს რამდენიმე თვის ან უფრო მეტი პერიოდის განმავლობაში და მომსახურების ღირებულება განსაზღვრულია მისი გაწევის პერიოდის ხანგრძლივობიდან გამომდინარე (აქ შევნიშნავთ, რომ კონკრეტული სახელშეკრულებო პირობებიდან გამომდინარე, სარეკლამო ან საკონსულტაციო მომსახურების გაწევა ზოგჯერ „მიბმულია“ დროითი პერიოდების გასვლასთან, ზოგჯერ კი დაკავშირებულია კონკრეტული დავალების შესრულებასთან).
ბუღალტრული აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი ფასს-ების მიხედვით, რომელიც გამოიყენება საწარმოს საქმიანობის ფინანსური შედეგების აღრიცხვისათვის, არ უნდა ავურიოთ საგადასახადო თვალსაზრისით შემოსავლებისა და ხარჯების განსაზღვრის დარიცხვის მეთოდში, რომელიც განიმარტება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 141-142-ე მუხლების მიხედვით. ისინი ერთმანეთის მსგავსია, თუმცა დანიშნულება სხვადასხვაა. მათ შორის განსხვავებები (ერთი მხრივ, დარიცხვის მეთოდი ფინანსური აღრიცხვის თვალსაზრისით და მეორე მხრივ, დარიცხვის მეთოდი საგადასახადო თვალსაზრისით) გამოიხატება შემოსავლებისა და ხარჯების იმ კორექტირებებით, რომლებიც განსაზღვრულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის V კარის თანახმად იმ საწარმოებისათვის, რომლებიც არ არიან გადასული მოგების გადასახადით დაბეგვრის ე.წ. „ესტონურ მოდელზე“.
ფუნქციონირებადი საწარმოს დაშვება
ფინანსური ანგარიშგების მომზადებისას, კეთდება ძირითადი დაშვება – ფუნქციონირებადი საწარმო. ამ დაშვების არსი განმარტებულია „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 3.9 მუხლში:
„როგორც წესი, ფინანსური ანგარიშგება მზადდება იმის დაშვებით, რომ საწარმო წარმოადგენს ფუნქციონირებად საწარმოს და საქმიანობას გააგრძელებს უახლოეს მომავალშიც. მაშასადამე, იგულისხმება, რომ საწარმოს განზრახული არ აქვს ლიკვიდაცია ან საქმიანობის შეწყვეტა და არც იძულებულია, ასე რომ მოიქცეს. თუ ამგვარი განზრახვა ან აუცილებლობა არსებობს, შესაძლოა ფინანსური ანგარიშგება სხვა საფუძვლით იყოს მომზადებული. თუ ასეა, ფინანსურ ანგარიშგებაში აღწერილი უნდა იყოს ეს საფუძველი“.
საწარმოს ფუნქციონირებადობის შეფასებისას ხელმძღვანელობამ უნდა გამოიყენოს ყველა ხელმისაწვდომი ინფორმაცია მომავლის შესახებ, რომელიც საანგარიშგებო თარიღიდან სულ მცირე თორმეტ კალენდარულ თვეს მაინც მოიცავს (თუმცა შეზღუდული არ არის ამ პერიოდით).
თუ ფუნქციონირებადი საწარმოს პრინციპი დაცულია, მაშინ ფინანსური ანგარიშგების მომზადება უნდა მოხდეს ჩვეულებრივი წესით ანუ ფასს-ების მიხედვით; ხოლო თუ ხელმძღვანელობას გადაწყვეტილი აქვს მოახდინოს საწარმოს ლიკვიდაცია ან საქმიანობის ხანგრძლივი პერიოდით შეჩერება (ან არსებითი შეზღუდვა), ანდა ეს მოსალოდნელია მისგან დამოუკიდებელი მიზეზების გამო, მაშინ ფინანსური ანგარიშგების მომზადება უნდა მოხდეს ფასს-ებისაგან განსხვავებული წესებით. ამ დროს, საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგების (ბალანსის) ყველა მუხლი განიხილება მოკლევადიანად, ასევე კეთდება ანარიცხები (მოსალოდნელი ვალდებულებების აღიარება) ხელშეკრულებათა ნაადრევი შეწყვეტის გამო.
თუ საწარმოს ფინანსური ანგარიშგება არ მოუმზადებია ფუნქციონირებადი საწარმოს დაშვების საფუძველზე, საწარმომ განმარტებით შენიშვნებში უნდა გაამჟღავნოს თავად ეს ფაქტი და განმარტოს საფუძველი, რის მიხედვითაც მომზადდა ფინანსური ანგარიშგება; ასევე ახსნას მიზეზი, რის გამოც მოცემული საწარმო არ მიიჩნევა ფუნქციონირებად საწარმოდ.
მაგალითი 1. საწარმომ 2019 წლის ბოლოს მიიღო გადაწყვეტილება, მოახდინოს ლიკვიდაცია 2020 წლის პირველ ნახევარში. მისი დამფუძნებელი პარტნიორები დაინტერესებულნი არიან, რომ ლიკვიდაციის პროცესი არ გაჭიანურდეს. საწარმოს გასაყიდი აქვს დიდი რაოდენობის ძირითადი საშუალებები, ამიტომ სავარაუდოა, რომ მათი რეალიზაცია (დროში შეზღუდულობის გამო) მოხდება რეალურ ღირებულებაზე უფრო შემცირებული ფასებით.
ამ საწარმოსთვის ფუნქციონირებადი საწარმოს პრინციპი დაცული არ არის, ამიტომაც მისი ძირითადი საშუალებების ასახვა 2019 წლის შედგენილ ბალანსში შესაძლოა მოხდეს სხვა შეფასებითი ღირებულებით, ვიდრე ეს ფასს-ების მიხედვით ბალანსის შედგენის დროს მოხდებოდა.
მაგალითი 2. საწარმო აწვდიდა თავის პროდუქციას საფასურის განვადებით გადახდის პირობით ერთ-ერთ დამკვეთს, რომელთანაც არსებობდა შეთანხმება ამ პროდუქციის შეუფერხებლად მიწოდების თაობაზე (ეს პირობა დამკვეთისათვის მნიშვნელოვანი იყო, რადგან მისთვის ეს პროდუქცია საწარმოო ნედლეულს წარმოადგენდა). 2019 წლის ბოლოს ცხადი გახდა, რომ მოსალოდნელია საწარმოს გაჩერება ხანგრძლივი ვადით, სავარაუდოდ – რამდენიმე წლით, ანუ ფუნქციონირებადი საწარმოს პრინციპი დარღვეულია. საწარმო ვარაუდობს, რომ პროდუქციის მიწოდების შეწყვეტის გამო დამკვეთი უარს განაცხადებს დარჩენილი ვალის დაფარვაზე, ვინაიდან საწარმოს მიზეზით ადგილი ექნება ზემოაღნიშნული შეთანხმების როგორც დამკვეთისათვის მნიშვნელოვანი პირობის დარღვევას.
აღნიშნულის გამო, საწარმო ამ დამკვეთის დებიტორული დავალიანების თანხას (მთლიანად ან ნაწილობრივ) 2019 წლის ფინანსურ ანგარიშგებაში განიხილავს როგორც საეჭვო ვალს, თუმცა ის საწარმოს ფუნქციონირებადობის პრინციპის დაცვის შემთხვევაში ფასს-ების მიხედვით საეჭვო ვალად არ ჩაითვლებოდა.
მაგალითი 3. საწარმომ 2017 წელს გააფორმა 5-წლიანი კონტრაქტი მიმწოდებელთან მანგანუმის მადნის შესყიდვაზე. კონტრაქტის მიხედვით, მას აღებული აქვს ვალდებულება ყოველწლიურად ამ მიმწოდებლისაგან შეიძინოს X ტონა მანგანუმის მადანი (ანუ ჯამში 5X ტონა), ხოლო თუ საწარმო ამ პირობას დაარღვევს, გადასახდელად დაეკისრება ჯარიმა იმდენი 1000 ლარის ოდენობით, რამდენი ტონა მადნით ნაკლებს შეიძენს ამ კონტრაქტით გათვალისწინებულ შესყიდვის ოდენობაზე.
2019 წლის ბოლოს გაირკვა, რომ საწარმომ უნდა შეაჩეროს თავისი ეკონომიკური საქმიანობა 2020 წლის დასაწყისიდან, რის გამოც, ვეღარ შეისყიდის დაგეგმილ ოდენობაზე 2X ტონით ნაკლებ მანგანუმის მადანს.
აღნიშნულის გამო, საწარმო 2019 წლის ფინანსური ანგარიშგების შედგენისას, აღიარებს მოსალოდნელი ჯარიმის ანარიცხს 2000*X ლარის ოდენობით, რომელსაც სავარაუდოდ მას დააკისრებს მიმწოდებელი კონტრაქტის ნაადრევად შეწყვეტის გამო.
უმეტეს შემთხვევაში, საწარმოს ხელმძღვანელებსა და ფინანსური ანგარიშგების შედგენაში მონაწილე მუშაკებს არ უჭირთ იმის განსაზღვრა, თუ რამდენად არის მოსალოდნელი საწარმოს უწყვეტი ფუნქციონირების გაგრძელება ან შეწყვეტა საანგარიშგებო თარიღიდან უახლოესი ერთი წლის მანძილზე. თუ შეფასების დროს საწარმოს ხელმძღვანელობისთვის ცნობილია მოვლენებთან ან პირობებთან დაკავშირებული არსებითი განუსაზღვრელობები, რაც საფუძვლიან ეჭვს ბადებს საწარმოს უნარზე, საქმიანობა განაგრძოს, როგორც ფუნქციონირებადმა საწარმომ, მან განმარტებით შენიშვნებში უნდა ახსნას ეს არსებითი მოვლენები. ამ შემთხვევაში ფინანსური ანგარიშგება მზადდება ფუნქციონირებადი საწარმოს პრინციპის მიხედვით, მაგრამ განმარტებითი შენიშვნების მეშვეობით ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლებს მიეწოდებათ ინფორმაცია ფუნქციონირებადობასთან დაკავშირებით წარმოშობილი განსხვავებული შეხედულებების (მოსაზრებების) არსებობის შესახებ.
შესაძლებელია (და საკმაოდ ხშირიცაა) ისეთი სიტუაციის არსებობა, როდესაც საწარმოს ხელმძღვანელობა კი მიიჩნევს, რომ ფუნქციონირებადი საწარმოს პრინციპი დაცულია, მაგრამ მისი ფინანსური ანგარიშგება საწინააღმდეგო სურათს უჩვენებს – მაგალითად, მისი მოკლევადიანი ვალდებულებები საგრძნობლად აჭარბებს მის მიმდინარე აქტივებს. თუ აუდიტორი დაასკვნის, რომ საწარმოს ხელმძღვანელობის მიერ ფინანსური ანგარიშგების საფუძვლად საწარმოს ფუნქციონირებადობის პრინციპის გამოყენება მიზანშეწონილი არ არის, ამ შემთხვევაში მან უნდა გასცეს უარყოფითი აუდიტორული დასკვნა (ეს აღნიშნულია აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტში #570 „ფუნქციონირებადი საწარმო“).
გიორგი ცერცვაძე
(გაგრძელება შემდეგ ნომერში)
