გაგრძელება. დასაწყისი იხ. "ააფი", №10(250), 2020 წ. 

სასარგებლო ფინანსური ინფორმაციის ხარისხობრივი მახასიათებლები 

იმისათვის, რომ ფინანსური ანგარიშგება მომხმარებლებისათვის სასარგებლო ინფორმაციის მომტანი იყოს, იგი გარკვეული ატრიბუტებით უნდა ხასიათდებოდეს. ასეთ ატრიბუტებს ხარისხობრივ მახასიათებლებს უწოდებენ. ისინი იყოფა ორ ჯგუფად:

 

1) ძირითადი ხარისხობრივი მახასიათებლები – შესაბამისობა და სამართლიანი წარდგენა; 

2) ხარისხობრივი მახასიათებლები, რომლებიც ამაღლებს ინფორმაციის სარგებლიანობას – შესადარისობა, შემოწმებადობა, დროულობა და აღქმადობა. 

როგორც „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 2.4 მუხლშია აღნიშნული: 

„იმისთვის, რომ ფინანსური ინფორმაცია სასარგებლო იყოს, ის უნდა იყოს შესაბამისი და სამართლიანად აჩვენებდეს იმას, რის საჩვენებლადაც არის გამიზნული. ფინანსური ინფორმაციის სარგებლიანობა უმჯობესდება, თუ ის შესადარისია, შესაძლებელია მისი შემოწმება, დროულია და აღქმადი“. 

ამ თვისებებით ფინანსური ანგარიშგების აღჭურვა მისი შემდგენლის მოვალეობაა. 

შესაბამისობა გულისხმობს ფინანსური ანგარიშგების ისეთი სახით წარმოდგენას, რომ ის უნდა შეესაბამებოდეს მომხმარებლებისათვის საჭირო მოთხოვნილებებს ეკონომიკური გადაწყვეტილებების მისაღებად. ინფორმაციას მაშინ გააჩნია შესაბამისობის თვისება, თუ იგი გავლენას ახდენს მომხმარებლის ეკონომიკურ გადაწყვეტილებებზე იმით, რომ ეხმარება მას შეაფასოს საწარმოს წარსული, მიმდინარე და მომავალი საქმიანობა, ან დაადასტუროს ან შეასწოროს ადრინდელი შეფასებები. „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 2.6-2.10 მუხლების თანახმად: 

„2.6. შესაბამის ფინანსურ ინფორმაციას შეუძლია გავლენის მოხდენა მომხმარებლების გადაწყვეტილებებზე. ინფორმაციას იმ შემთხვევაშიც შეუძლია ზემოქმედება მომხმარებლების გადაწყვეტილებაზე, თუ ზოგიერთი მათგანი გადაწყვეტს, არ გამოიყენოს ის, ან ეს ინფორმაცია უკვე ცნობილია მისთვის სხვა წყაროებიდან. 

2.7. შესაბამის ფინანსურ ინფორმაციას მაშინ შეუძლია გავლენის მოხდენა მომხმარებლების გადაწყვეტილებებზე, თუ მას გააჩნია საპროგნოზო ან დამადასტურებელი ღირებულება, ან ორივე ერთად. 

2.8. ფინანსურ ინფორმაციას გააჩნია საპროგნოზო ღირებულება, თუ მისი გამოყენება შესაძლებელია ამოსავალ ბაზად იმ პროცესებში, რომლებსაც მომხმარებლები იყენებენ მომავალი შედეგების პროგნოზირებისთვის. იმისათვის, რომ ინფორმაციას ჰქონდეს საპროგნოზო ღირებულება, აუცილებელი არაა, რომ თვითონ ინფორმაცია იყოს წარმოდგენილი პროგნოზის ფორმით. ფინანსურ ინფორმაციას, რომელსაც საპროგნოზო ღირებულება გააჩნია, მომხმარებლები იყენებენ საკუთარი პროგნოზების გამოსათვლელად. 

2.9. ფინანსურ ინფორმაციას გააჩნია დამადასტურებელი ღირებულება, თუ ის უზრუნველყოფს მტკიცებულებებს (ადასტურებს ან ცვლის) ადრინდელ შეფასებებზე. 

2.10. ფინანსური ინფორმაციის საპროგნოზო და დამადასტურებელი ღირებულებები ერთმანეთთან არის დაკავშირებული. ინფორმაციას, რომელსაც გააჩნია საპროგნოზო ღირებულება, ხშირად გააჩნია დამადასტურებელი ღირებულებაც. მაგალითად, ინფორმაცია მიმდინარე წლის ამონაგების შესახებ, რომლის გამოყენებაც შესაძლებელია მომავალი წლების ამონაგების პროგნოზირების საფუძვლად, შეიძლება ასევე შევუდაროთ მიმდინარე წლის ამონაგების პროგნოზს, რაც გამოთვლილი იყო წინა წლებში. ამგვარი შედარების შედეგები მომხმარებელს ეხმარება იმ პროცესების/მეთოდების შეცვლასა და გაუმჯობესებაში, რომლებიც წინა პერიოდებში გამოიყენა პროგნოზების გასაკეთებლად“. 

ინფორმაციის შესაბამისობაზე გავლენას ახდენს მისი ხასიათი და არსებითობა. „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 2.11 მუხლის თანახმად: 

„2.11 ინფორმაცია არსებითია, თუ გონივრულ ფარგლებში შეიძლება მოსალოდნელი იყოს, რომ მისი გამოტოვება, არასწორად ან ბუნდოვნად წარდგენა გავლენას მოახდენს გადაწყვეტილებებზე, რომლებსაც საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშების ძირითადი მომხმარებლები (იხ. პუნქტი 1.5) იღებენ იმ ანგარიშების საფუძველზე, რომლებიც შეიცავს ფინანსურ ინფორმაციას კონკრეტული ანგარიშვალდებული საწარმოს შესახებ. სხვა სიტყვებით, არსებითობა ამა თუ იმ საწარმოსთვის დამახასიათებელი შესაბამისობის სპეციფიკური ასპექტია, რომელიც გამომდინარეობს იმ ელემენტების ხასიათიდან ან სიდიდიდან (ან ორივე აღნიშნული ფაქტორიდან), რომლებსაც ეხება მოცემული ინფორმაცია, კონკრეტული საწარმოს ფინანსური ანგარიშის კონტექსტში. მაშასადამე, საბჭოს არ შეუძლია, არსებითობისთვის დაადგინოს ერთიანი რაოდენობრივი ზღვარი, ან წინასწარ განსაზღვროს, რა შეიძლება იყოს არსებითი რომელიმე კონკრეტულ სიტუაციაში“. 

მაშასადამე, შეუძლებელია არსებითობისათვის დადგინდეს რაოდენობრივი ზღვარი ან წინასწარ განისაზღვროს, რა იქნება არსებითი და რა არაარსებითი კონკრეტული საწარმოსათვის. შეუძლებელია იმის წინასწარ განსაზღვრა, თუ რა შეიძლება იყოს არსებითი რომელიმე კონკრეტულ სიტუაციაში. 

ხანდახან მოვლენის მხოლოდ ხასიათი უკვე საკმარისია იმისათვის, რომ მისი ასახვა მოქმედებდეს ინფორმაციის შესაბამისობაზე. მაგალითად, საქმიანობის ახალი სეგმენტის ფინანსურმა ანგარიშგებამ შესაძლოა გავლენა მოახდინოს მთლიანი ფინანსური ანგარიშგების შესაბამისობაზე, მიუხედავად ამ ახალ სეგმენტში მიღწეული ფინანსური შედეგების სიდიდისა. იმავდროულად, ინფორმაცია შესაბამისობის მატარებელი რომ იყოს, მასში არ უნდა იყოს გამორჩენილი არც ერთი არსებითი სახის ინფორმაცია, ანუ ისეთი ინფორმაცია, რომლის გამოტოვებამ ან დამახინჯებამ შეიძლება გავლენა იქონიოს მომხმარებელთა ეკონომიკურ გადაწყვეტილებებზე. 

მაგალითად, დავუშვათ, ტელერადიოსამაუწყებლო კომპანიამ სხვა საწარმოსთან ერთად დეკემბერში ხელი მოაწერა სადამფუძნებლო ხელშეკრულებას ყოველდღიური საზოგადოებრივ-პოლიტიკური გაზეთის გამოცემის შესახებ. 1 იანვრის მდგომარეობით ახალი საწარმო (გაზეთი) ჯერ რეგისტრირებული არ არის, მის საწესდებო კაპიტალში შენატანებიც ჯერ არ განხორციელებულა. მიუხედავად ამისა, აღნიშნული გადაწყვეტილების მიღების ფაქტი არსებითია, ამიტომ ის მოხსენიებული უნდა იქნეს წლიური ფინანსური ანგარიშგების განმარტებით შენიშვნებში, რადგან მან რეალურად შეიძლება იმოქმედოს (რა თქმა უნდა, სხვა ფაქტორებთან ერთად) აქციონერის გადაწყვეტილებაზე, გაყიდოს თუ დაიტოვოს ტელერადიოსამაუწყებლო კომპანიის აქცია. 

სამართლიანი წარდგენა – განმარტებულია „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 2.12 მუხლში შემდეგნაირად: 

„ფინანსური ანგარიშები ეკონომიკური მოვლენების შესახებ წარმოდგენას გვიქმნის სიტყვებისა და ციფრების მეშვეობით. იმისათვის, რომ ფინანსური ინფორმაცია სასარგებლო იყოს, ის არა მარტო შესაბამისი ეკონომიკური მოვლენების შესახებ უნდა გვიქმნიდეს წარმოდგენას, არამედ სამართლიანად უნდა გვიჩვენებდეს იმ მოვლენების შინაარსსაც, რომლის ასახვისთვისაც არის გამიზნული. ბევრ შემთხვევაში ეკონომიკური მოვლენის შინაარსი და მისი იურიდიული ფორმა ერთი და იგივეა. თუ ერთი და იგივე არ არის, მხოლოდ მოვლენის იურიდიული ფორმის შესახებ ინფორმაციის მიწოდებით ვერ მიიღწევა ეკონომიკურ მოვლენის სამართლიანი წარდგენა“. 

ამ მახასიათებელს „კონცეპტუალური საფუძვლების“ წინა ვერსიაში საიმედობა ეწოდებოდა. საბჭომ შეცვალა ეს ტერმინი, რადგან როგორც პრაქტიკამ უჩვენა, მომხმარებლებს ეს სიტყვა სხვადასხვაგვარად ესმოდათ. გარდა ამისა, ამოღებული იქნა ამ ხარისხობრივი მახასიათებლისადმი „შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის“ პრინციპის დაცვის მოთხოვნები. როგორც „კონცეპტუალური საფუძვლების“ დს3.26 მუხლშია განმარტებული, „შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობა განხილული არ არის როგორც სამართლიანი წარდგენის ცალკე კომპონენტი, რადგან ეს უბრალოდ ზედმეტსიტყვაობა იქნებოდა. სამართლიანი წარდგენა ნიშნავს, რომ ფინანსური ინფორმაცია ასახავს ეკონომიკური მოვლენის შინაარსს და არა მარტო მის სამართლებრივ ფორმას. თუ აღნიშნული ეკონომიკური მოვლენის სამართლებრივი ფორმა განსხვავდება მისი ეკონომიკური შინაარსისგან, ასეთ შემთხვევაში, ვერ მივიღებთ სამართლიან წარდგენას“. 

ინფორმაცია შეიძლება იყოს შესაბამისი, მაგრამ არასამართლიანად წარდგენილი. მაგალითად, თუ საანგარიშო წლის ბოლოს საწარმოს იმიჯის შელახვისათვის სასამართლოში აქვს შეტანილი სარჩელი ერთ-ერთი ტელეკომპანიის წინააღმდეგ და საკომპენსაციოდ ითხოვს ფულად ანაზღაურებას, მაშინ მთლიანი საპრეტენზიო თანხის ასახვა ფინანსურ ანგარიშგებაში არ იქნება მართებული. 

ინფორმაცია სამართლიანად წარდგენილი რომ იყოს, ის უნდა აკმაყოფილებდეს შემდეგ თვისებებს: 

1) ინფორმაცია უნდა იყოს სრული ყველა არსებით ასპექტში (სრულყოფილების ან სისრულის პრინციპი). არასრული ინფორმაცია, ცხადია, სამართლიანად წარდგენილი ვერ იქნება. მაგალითად, თუ საწარმოს, რომლის ძირითადი საქმიანობაა საოფისე და სასაწყობო ფართების იჯარით გაცემა, წლის ბოლოს ფინანსური ანგარიშგების შედგენის დროს გამორჩა ქონების გადასახადის დარიცხვა, მაშინ მისი ფინანსური ანგარიშგება სრულყოფილების პრინციპს აღარ დააკმაყოფილებს, რადგან აღნიშნული საქმიანობით დაკავებული საწარმოებისათვის ქონების გადასახადი მნიშვნელოვან სიდიდეს წარმოადგენს. 

ინფორმაციის სრულყოფილად ასახვა გულისხმობს ასევე ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენილი ინფორმაციის შესახებ ყველა აუცილებელი აღწერილობისა და განმარტებების მიწოდებას, რომელიც ესაჭიროება მომხმარებელს ამ ანგარიშგებაში ასახული მოვლენებისა და ხდომილებების შესახებ ნათელი წარმოდგენის შექმნისათვის. ეს ხორციელდება ფინანსური ანგარიშგების განმარტებითი შენიშვნების მეშვეობით. 

2) ინფორმაცია უნდა იყოს ნეიტრალური, ანუ დაუშვებელია მისი წინასწარ შერჩეული, რამე მიზნის მისაღწევად გათვლილი სახით წარმოდგენა (ნეიტრალობის პრინციპი). „ნეიტრალური ასახვა გულისხმობს ფინანსური ინფორმაციის მიუკერძოებლად შერჩევას ან წარმოდგენას. ნეიტრალური ასახვა არ გულისხმობს ტენდენციურობას, ორიენტირებული არ არის იმაზე, რომ მომხმარებლების ყურადღება მიმართოს რომელიმე მიმართულებით, წინასწარგამიზნულად რაიმეზე გაამახვილოს მათი ყურადღება ან პირიქით შეასუსტოს, ან რაიმე სხვა გზით მოახდინოს ზემოქმედება მომხმარებლის მოსაზრებებზე, რათა გაიზარდოს იმის ალბათობა, რომ ფინანსურ ინფორმაციას მომხმარებლები მიიჩნევენ ხელსაყრელად ან არახელსაყრელად“. 

მაგალითად, დავუშვათ, საანგარიშო წლის ბოლოსათვის სადაზღვევო კომპანიას დაზღვეულთა მხრიდან წაყენებული აქვს რამდენიმე სარჩელი, რომელთა ანაზღაურება მოხდება შემდგომ წელს. იმისათვის, რომ მომგებიანობის მაჩვენებლები მკვეთრად არ გაიუარესოს, სადაზღვევო კომპანიამ წლიურ ფინანსურ ანგარიშგებაში ასახა მხოლოდ ის სარჩელები, რომლებიც გადაზღვეული ჰქონდა. ასეთი ფინანსური ანგარიშგება არ იქნება სამართლიანი, რადგან არ არის დაცული ნეიტრალობის პრინციპი. 

„კონცეპტუალური საფუძვლების“ 2.16 მუხლის თანახმად: 

„ნეიტრალობას უზრუნველყოფს წინდახედულობა. წინდახედულობა ნიშნავს სიფრთხილის გამოჩენას განუსაზღვრელ გარემოებებში განსჯისა და გადაწყვეტილებების მიღებისას. წინდახედულობა იმას ნიშნავს, რომ აქტივები და შემოსავალი არ იქნება გადიდებული, ხოლო ვალდებულებები და ხარჯები – შემცირებული. ანალოგიურად, წინდახედულობის პრინციპის გამოყენება არც აქტივების ან შემოსავლის შემცირებას და არც ვალდებულებების ან ხარჯების გადიდებას უშვებს. ამგვარმა უზუსტობებმა შეიძლება გამოიწვიოს მომავალი პერიოდების შემოსავლების ან ხარჯების გადიდება ან შემცირება“. 

3) სწორად და კანონზომიერად და სამართლიანად უნდა ასახავდეს ყველა სამეურნეო ოპერაციასა და მოვლენას (შეცდომების არარსებობის პრინციპი). შეცდომების არარსებობა არ ნიშნავს აბსოლუტურ სიზუსტეს ყველა ასპექტში. მაგალითად, საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგების (ბალანსის) ის მუხლები, რომლებიც აისახებიან შეფასებითი ღირებულებით, ასახული უნდა იყოს კანონზომიერი (სამართლიანი) სიდიდით, რომელიც შეიძლება არ იყოს ზუსტი. ზოგიერთ შემთხვევაში კი შეიძლება რამე მოვლენის სამართლიანად შეფასება შეუძლებელი იყოს. ასეთ შემთხვევაში ის საერთოდ არ აისახება ფინანსურ ანგარიშგებაში. ასეთი მუხლის მაგალითია გუდვილი (საწარმოს იმიჯი, რეპუტაცია). ის არ აისახება ფინანსურ ანგარიშგებაში მანამ, სანამ არ მოხდება საწარმოს გაყიდვა, რაც იძლევა გუდვილის საიმედოდ შეფასების შესაძლებლობას. 

ინფორმაციის სამართლიანი წარდგენა ჯერ კიდევ არ ნიშნავს, რომ მისი სარგებლიანობა უზრუნველყოფილია. მაგალითად, ვთქვათ, ანგარიშვალდებულმა საწარმომ გრანტის სახით უსასყიდლოდ მიიღო ძირითადი საშუალება. ფინანსურ ანგარიშგებაში იმის ჩვენება, რომ ამ ძირითადი საშუალების ღირებულება ნულია, სამართლიანად წარადგენს მის თვითღირებულებას, მაგრამ ეს ინფორმაცია, სავარაუდოდ, არ იქნება მაინცდამაინც სასარგებლო. 

შესადარისობა ფინანსური ანგარიშგების მნიშვნელოვანი ხარისხოვანი მახასიათებელია. ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებელს უნდა შეეძლოს საწარმოს სხვადასხვა წლების საქმიანობის შედარება და შეფასება საწარმოს ფინანსური მდგომარეობისა და მისი საქმიანობის შედეგების ტენდენციების განსაზღვრის მიზნით. მომხმარებელს აგრეთვე უნდა შეეძლოს სხვადასხვა საწარმოთა ფინანსური მდგომარეობის, მათი საქმიანობის შედეგების და ფინანსური მდგომარეობის ცვლილებების ფარდობითი შედარება. ამგვარად, მსგავსი ოპერაციების და მოვლენების შეფასება და ასახვა უნდა ხდებოდეს ერთიდაიგივე მიდგომით მთელი საწარმოს მასშტაბით და არსებობის მთელი პერიოდის განმავლობაში; ასევე მსგავსი საქმიანობის სხვა საწარმოებთან თავსებადი მეთოდებით. 

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფინანსური ანგარიშგება წარმოდგენილი უნდა იქნეს ისეთი სახით, რომ მის მომხმარებელს შეეძლოს საწარმოს სხვადასხვა წლების (უმეტესწილად – ბოლო ორი წლის) ფინანსური მდგომარეობისა და ფინანსური შედეგების შედარება, ანუ ის უნდა შეიცავდეს წინა საანგარიშგებო პერიოდის (პერიოდების) შესაბამის ინფორმაციასაც. მომხდარი ცვლილებები მიუთითებენ საწარმოს განვითარების ტენდენციებზე და აქედან გამომდინარე, ძალიან მნიშვნელოვანი ინფორმაციის მატარებლები არიან. 

იმისთვის, რომ შესადარისობა დაცული იყოს, საწარმოს წლების მანძილზე არჩეული უნდა ჰქონდეს ერთი და იგივე სააღრიცხვო პოლიტიკა (იხ. ბასს 8. „სააღრიცხვო პოლიტიკა, ცვლილებები სააღრიცხვო შეფასებებში და შეცდომები“), ანუ მსგავსი სამეურნეო ოპერაციებისა და მოვლენებისათვის იყენებდეს აღრიცხვა-შეფასების ერთიან წესებს. სააღრიცხვო პოლიტიკის ხშირი ცვლა არასასურველად ითვლება. თუმცა, ეს არ ნიშნავს იმას, რომ შესადარისობის დაცვის მიზნით, საწარმომ არ შეიტანოს ცვლილებები თავის სააღრიცხვო პოლიტიკაში, თუკი ეს ცვლილებები მნიშვნელოვნად გააუმჯობესებენ ფინანსური ანგარიშგების შესაბამისობასა და საიმედობას. მეტიც, სააღრიცხვო მეთოდებში აუცილებლად უნდა იქნეს შეტანილი ცვლილებები, თუ ისინი ხელს შეუწყობენ საწარმოს მდგომარეობისა და საქმიანობის ფინანსური სურათის უფრო მართებული სახით წარმოდგენას. ყველა შემთხვევაში, საწარმოს სააღრიცხვო პოლიტიკა აუცილებლად უნდა იქნეს აღწერილი ფინანსური ანგარიშგების განმარტებით შენიშვნებში. ასეთი განმარტებითი შენიშვნები ეხმარება მომხმარებელს შედარების პროცესის ჯეროვნად განხორციელებაში. 

„2.26. მართალია, ცნება უცვლელობა დაკავშირებულია შესადარისობასთან, მაგრამ ისინი სხვადასხვა ცნებებია. უცვლელობა გულისხმობს ერთი და იმავე მუხლების მიმართ ერთი და იმავე მეთოდების გამოყენებას, ან ერთი ანგარიშვალდებული საწარმოს მიერ სხვადასხვა პერიოდში, ან სხვადასხვა საწარმოს მიერ ერთსა და იმავე პერიოდში. შესადარისობა მიზანია, უცვლელობა ხელს უწყობს ამ მიზნის მიღწევას. 

2.27. შესადარისობა არ ნიშნავს ერთგვაროვნებას. იმისათვის, რომ ინფორმაცია შესადარისი იყოს, მსგავსი საგნები ერთნაირად უნდა გამოიყურებოდეს, ხოლო განსხვავებული - განსხვავებულად. ფინანსური ინფორმაციის შესადარისობა არ გაუმჯობესდება, თუ განსხვავებული საგნები წარმოდგენილი იქნება მსგავსად, ხოლო მსგავსი საგნები, როგორც განსხვავებული“. 

შემოწმებადობა ანუ ინფორმაციის შემოწმების შესაძლებლობის თვისება მომხმარებელს ეხმარება დარწმუნდეს იმაში, რომ ინფორმაციის შემოწმების შესაძლებლობის თვისება (შემოწმებადობა) მომხმარებელს ეხმარება დარწმუნდეს იმაში, რომ ინფორმაცია სამართლიანად ასახავს იმ ეკონომიკურ მოვლენას, რომლის ასახვისთვისაც არის განკუთვნილი. „შემოწმებადობა იმას ნიშნავს, რომ სხვადასხვა ინფორმირებული და დამოუკიდებელი დამკვირვებელი შეძლებს ერთი და იმავე აზრის გამოტანას იმასთან დაკავშირებით, რომ გარკვეული მოვლენა სამართლიანად არის წარდგენილი, თუმცა აუცილებელია არ არის სრული თანხმობის მიღწევა. იმისათვის, რომ ინფორმაციას გააჩნდეს შემოწმების შესაძლებლობის თვისება, სავალდებულო არ არის, რაოდენობრივი ინფორმაცია ასახავდეს ერთადერთ შესაძლო შეფასებით მნიშვნელობას. შემოწმებას შეიძლება დაექვემდებაროს შესაძლო მნიშვნელობების გარკვეული დიაპაზონი (მწკრივი) და მასთან დაკავშირებული ალბათობებიც“ (მუხლი 2.30). 

შემოწმებადობა სხვადასხვანაირი ფორმით შეიძლება იქნეს გამოხატული. მაგალითად, საბანკო ანგარიშებზე საანგარიშო წლის ბოლოს არსებული ფულადი სახსრები შეიძლება შემოწმდეს უშუალოდ, საბანკო ამონაწერების გადამოწმების გზით (პირდაპირი შემოწმება), ხოლო შენობა-ნაგებობების საბაზრო ფასები – ბაზარზე არსებული ფასების გადამოწმების გზით (არაპირდაპირი შემოწმება). 

ფინანსური ანგარიშგების უწყისების ძირითადი მუხლების ჩაშლა ქვემუხლებად, რაც განმარტებითი შენიშვნების სახით ხდება, შემოწმებადობის ხარისხობრივი მახასიათებლიდან გამომდინარე კომპონენტია, რადგან ქვემუხლების გადამოწმება მნიშვნელოვნად უფრო იოლია. 

ფინანსური ანგარიშგება მომზადებული და წარდგენილი უნდა იქნეს დროულად. ინფორმაციის დროულობა გულისხმობს, რომ გადაწყვეტილებების მიმღებ პირებს ინფორმაცია ხელთ ჰქონდეთ იმ დროს, როდესაც მას შეუძლია გავლენის მოხდენა მათ მიერ მიღებულ ან მისაღებ გადაწყვეტილებებზე. ცხადია, რაც უფრო ძველია ინფორმაცია, მით უფრო ნაკლებად სასარგებლოა. თუმცა, როგორც 2.33 მუხლშია აღნიშნული: 

„საზოგადოდ, რაც უფრო ძველია ინფორმაცია, მით უფრო ნაკლებად სასარგებლოა. თუმცა, ზოგიერთი ინფორმაცია შეიძლება დროული დარჩეს საანგარიშგებო პერიოდის დამთავრების შემდეგ დიდი ხნის განმავლობაში იმის გამო, რომ ზოგიერთ მომხმარებელს შეიძლება აინტერესებდეს ტენდენციების დადგენა და შეფასება“. 

აღქმადობა (გაგებადობა) გულისხმობს ფინანსური ანგარიშგების ისეთი სახით წარმოდგენას, რომ ის ადვილად აღქმადი იყოს ყველა იმ მომხმარებლისათვის, რომლებსაც გააჩნიათ ბიზნესის, ეკონომიკური საქმიანობისა და ბუღალტრული აღრიცხვის შესაბამისი ცოდნა და მასში მოცემული ინფორმაციის მიზნობრივად შესწავლის სურვილი. რა თქმა უნდა, ეს სულაც არ ნიშნავს იმას, რომ ინფორმაცია რამე რთული საკითხის შესახებ, რომელიც აუცილებელია მომხმარებელთათვის ეკონომიკური გადაწყვეტილებების მისაღებად, არ აისახოს ფინანსურ ანგარიშგებაში იმის გამო, რომ ის შეიძლება ძნელად გასაგები იყოს ზოგიერთი მომხმარებლისათვის. „კლასიფიცირება, სისტემატიზაცია და ნათლად და ლაკონურად წარმოდგენა ინფორმაციას აღქმადს, გასაგებს ხდის“ – აღნიშნულია 2.34 მუხლში. როგორ უნდა მომზადდეს ფინანსური ანგარიშგება, რომ ის იყოს აღქმადი? პასუხი მარტივია – ის უნდა მომზადდეს ფასს-ების მოთხოვნების შესაბამისად. მაგალითად, საანგარიშგებო ფორმები უნდა მომზადდეს ფასს-ებით განსაზღვრული ფორმატის დაცვით, რადგან წლების განმავლობაში ასეთი ფორმატი დამკვიდრებულია ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლებს შორის. 

„2.35. ზოგიერთი ეკონომიკური მოვლენა, თავისი არსით, რთულია და შეუძლებელია მისი წარმოდგენა ადვილად გასაგები ფორმით. თუ ფინანსურ ანგარიშებში ამგვარი ეკონომიკური მოვლენების შესახებ ინფორმაცია არ აისახება, ასეთი ფინანსური ანგარიშების ინფორმაცია შეიძლება უფრო ადვილად გასაგები გახდეს. თუმცა, ასეთი ანგარიშები არ იქნება სრულყოფილი და, მაშასადამე, პოტენციურად შეუძლია მომხმარებლების შეცდომაში შეყვანა. 

2.36. ფინანსური ანგარიშები მზადდება ისეთი მომხმარებლებისთვის, რომლებსაც გააჩნიათ ბიზნესისა და ეკონომიკური საქმიანობის შესახებ საკმარისი ცოდნა და ამ ინფორმაციას გულდასმით შეისწავლიან და აანალიზებენ. ზოგჯერ მცოდნე და ყურადღებიან მომხმარებლებსაც სჭირდებათ კონსულტანტის დახმარება, რათა გაერკვნენ რთული ეკონომიკური მოვლენების ამსახველ ინფორმაციაში“. 

სასარგებლო ფინანსური ანგარიშგების წარდგენასთან დაკავშირებული დანახარჯების შეზღუდვა 

ბუღალტრებს, რომლებიც ადგენენ საწარმოს ფინანსურ ანგარიშგებას ფასს-ების მიხედვით, უნდა ახსოვდეთ ერთი თანმდევი შეზღუდვის შესახებ: ფინანსური ანგარიშგებიდან მოსალოდნელი სარგებელი უნდა აღემატებოდეს მის მომზადებაზე გაწეულ დანახარჯებს. ზემოთქმული ნიშნავს, რომ ფინანსური ანგარიშგების შესაბამისობა და სამართლიანობა კარგავს ღირებულებას, თუ მათი სათანადო დონეზე უზრუნველსაყოფად უფრო მეტი ხარჯის გაწევა იქნება საჭირო, ვიდრე ეს ფინანსური ანგარიშგების ზედმიწევნით სწორად შედგენისაგან შეიძლება იქნეს მიღებული პირდაპირი თუ არაპირდაპირი სარგებლის სახით. როგორც „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 2.39-2.40 მუხლებშია აღნიშნული: 

„2.39. დანახარჯები იმ ინფორმაციასთან დაკავშირებული განუყოფელი შეზღუდვაა, რომლის მიწოდება შესაძლებელია ფინანსური ანგარიშგების მეშვეობით. ფინანსური ინფორმაციის მომზადებასა და წარდგენას ყოველთვის ესაჭიროება გარკვეული დანახარჯების გაწევა და მნიშვნელოვანია, რომ ეს დანახარჯები გამართლებული იყოს, მოცემული ინფორმაციის წარდგენით მიღებული სარგებლის თვალსაზრისით. არსებობს რამდენიმე ტიპის დანახარჯი და სარგებელი, რომელიც აუცილებლად უნდა იყოს გათვალისწინებული. 

2.40. პირები, რომლებიც ფინანსურ ინფორმაციას წარადგენენ, ყველაზე მეტ შრომას ხარჯავენ ფინანსური ინფორმაციის შეგროვებაზე, დამუშავებაზე, შემოწმებასა და გავრცელებაზე, მაგრამ, საბოლოო ჯამში, ამ დანახარჯების მატარებლები გამოდიან მომხმარებლები, რაც გამოიხატება მათი ინვესტიციის უკუგების შემცირებით. ანალოგიურად, ფინანსური ინფორმაციის მომხმარებლებიც ეწევიან დანახარჯებს მიწოდებული ინფორმაციის გაანალიზებასა და ინტერპრეტაციაზე. თუ მომხმარებლებს აუცილებელი ინფორმაცია არ მიეწოდებათ, მათ მოუწევთ დამატებითი დანახარჯების გაწევა, რათა საჭირო ინფორმაცია მოიპოვონ რომელიმე სხვა წყაროდან, ან განსაზღვრონ მისი შეფასებითი მნიშვნელობა“. 

მაგალითად, ფინანსური ანგარიშგება, რომელიც მომზადებულია ფასს-ების ზუსტი დაცვით, კარგავს თავის ღირსებას, თუ მისი ფასს-ებთან სრული შესაბამისობით შედგენისათვის დაიხარჯა უზომო (ვთქვათ, საწარმოს წლიური ამონაგების შესადარისი) თანხა. 

პრაქტიკაში, შესაძლოა, ძნელი იყოს იმის განსაზღვრა, თუ როგორია ოპტიმალური თანაფარდობა, ერთი მხრივ, ფინანსური ანგარიშგების ხარისხობრივ მახასიათებლებს შორის, და მეორე მხრივ, ზემოაღნიშნულ თანმდევ შეზღუდვას შორის. კონკრეტულ შემთხვევებში ეს პროფესიული განსჯის საგანია, ანუ დამოკიდებულია გადაწყვეტილების მიმღები პირების (ფინანსური ანგარიშგების შემდგენლების) პროფესიულ გამოცდილებაზე. 

ფინანსური ანგარიშგების ელემენტები 

როგორც აღვნიშნეთ, საწარმოს სამეურნეო საქმიანობის სრულად და უწყვეტად აღრიცხვის მთავარი შედეგი ფინანსური ანგარიშგების სწორად შედგენაში გამოიხატება. ფასს-ების მიხედვით მომზადებული საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშგება შედგება 5 ნაწილისაგან (კიდევ ერთი, მეექვსე ანგარიშგება მოთხოვნილია ბასს 1, მე-10 მუხლის „ვ“ პუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში). ის მოიცავს საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებას (ბალანსს), მოგება-ზარალისა და სხვა სრული შემოსავლის ანგარიშგებას, ფულადი ნაკადების ანგარიშგებას, საკუთარი კაპიტალის ცვლილებების ანგარიშგებას და განმარტებით შენიშვნებს. 

იმისათვის, რომ ფინანსური ანგარიშგება სწორად იქნეს შედგენილი, აუცილებელია იმის ცოდნა, თუ რა არის ფინანსური ანგარიშგების ელემენტები. 

ფინანსური ანგარიშგება – ეს არის კონცეპტუალურად ჩამოყალიბებული ფინანსური სურათი საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის, მისი საქმიანობის შედეგებისა და ფულადი სახსრების მოძრაობის შესახებ. „აქტივები“, „ვალდებულებები“, „კაპიტალი“, „შემოსავლები“, „ხარჯები“ – ყველა ისინი ფინანსური ანგარიშგების ელემენტებია. 

ფინანსურ ანგარიშგებაში აღწერილი საანგარიშო პერიოდში მომხდარი ყველა სამეურნეო ოპერაცია და მოვლენა დაჯგუფებულია ფართო კატეგორიებად, მათი ეკონომიკური მახასიათებლების მიხედვით. ამგვარ ფართო დაჯგუფებებს უწოდებენ ფინანსური ანგარიშგების ელემენტებს. აქტივები, ვალდებულებები და კაპიტალი წარმოადგენენ ბუღალტრული ბალანსის (ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგების) ელემენტებს. როგორც „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 4.3 მუხლი განმარტავს: 

„4.3. აქტივი არის არსებული ეკონომიკური რესურსი, რომელსაც საწარმო აკონტროლებს წარსულში მომხდარი მოვლენების შედეგად“. 

აქ ნახსენები „ეკონომიკური რესურსი“, თავის მხრივ, განმარტებულია „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 4.4 მუხლში: 

„4.4. ეკონომიკური რესურსი არის უფლება, რომელსაც გააჩნია ეკონომიკური სარგებლის შექმნის პოტენციალი“. 

საწარმოს არ შეიძლება ჰქონდეს თავის თავისგან ეკონომიკური სარგებლის მიღების უფლება. 

უფლებები, რომლებსაც ეკონომიკური სარგებლის შექმნის პოტენციალი გააჩნია, მრავალი ფორმით არსებობს, მათ შორის: 

1) უფლებები, რომლებიც შეესაბამება სხვა მხარის მოვალეობას, მაგალითად: 

(ი) ფულადი სახსრების მიღების უფლებები; 

(იი) საქონლის ან მომსახურების მიღების უფლებები; 

(იიი) ეკონომიკური რესურსების სხვა მხარესთან გაცვლის უფლებები ხელსაყრელი პირობებით. ამგვარ უფლებებს განეკუთვნება, მაგალითად ეკონომიკური რესურსის ყიდვის ფორვარდული ხელშეკრულება ისეთი პირობებით, რომლებიც მიმდინარე პერიოდში ხელსაყრელია, ან ეკონომიკური რესურსის ყიდვის არჩევანის უფლება; 

(ივ) სარგებლის მიღების უფლებები სხვა მხარის მოვალეობიდან, რომელიც ეხება ეკონომიკური რესურსის გადაცემას იმ შემთხვევაში, თუ მომავალში მოხდება შეთანხმებული გაურკვეველი მოვლენა (იხ. პუნქტი 4.37); 

2) უფლებები, რომლებიც არ შეესაბამება სხვა მხარის მოვალეობას, მაგალითად: 

(ი) უფლებები ფიზიკურ ობიექტებზე, როგორიცაა ძირითადი საშუალებები ან მარაგი. ამგვარი უფლებების მაგალითებია ფიზიკური ობიექტის გამოყენების უფლება ან იჯარის ობიექტის ნარჩენი ღირებულებიდან სარგებლის მიღების უფლება; 

(იი) ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენების უფლებები. 

აქტივების რიცხვს, რა თქმა უნდა, პირველ რიგში მიეკუთვნება ფულადი სახსრები (ფულადი სახსრები წარმოადგენს უნივერსალურ საწარმოო რესურსს, რომელიც თავისთავად საწარმოს ემსახურება). ასევე, აქტივებია: სასაქონლო-მატერიალური მარაგი, დებიტორული დავალიანება მიწოდებიდან და მომსახურებიდან, სხვა მოთხოვნები (მაგალითად, დარიცხული საიჯარო და საპროცენტო მოთხოვნები, მოთხოვნები დივიდენდების მიღებაზე, გაცემული ავანსები), ძირითადი საშუალებები, არამატერიალური აქტივები. ისინი აქტივებს წარმოადგენენ, რადგან საწარმოს მფლობელობაში არსებული რესურსებია, წარსულში მომხდარ მოვლენათა შედეგები არიან და მათგან საწარმო ელის სარგებლის მიღებას. აქტივებს მიეკუთვნებიან სხვადასხვაგვარი ინვესტიციები (წილი ან აქციები სხვა საწარმოში, წილი ერთობლივ საქმიანობაში, გაცემული სესხები და სხვ.) და წინასწარ გაწეული (ე.წ. მომავალი პერიოდების) ხარჯები, აგრეთვე გადავადებული საგადასახადო აქტივი, რომელიც წარმოადგენს სპეციფიკურ აქტივს, განმარტებულს ბასს 12-ში „მოგებიდან გადასახადები“. მას ანალოგი „ძველ“ ბუღალტერიაში არ გააჩნია. 

ერთი შეხედვით, აქტივების არსი ნათელია და ბუღალტრებს პრაქტიკული მუშაობის დროს რამე სირთულეები არ უნდა შეექმნათ, მაგრამ ზოგჯერ აქტივის განსაზღვრა არც ისე იოლი ხდება. მაგალითად, აქტივია თუ არა იჯარით აღებული საოფისე ფართი? აქტივია თუ არა ახალი პროდუქციის გამოშვებასთან დაკავშირებული საცდელ-საკონსტრუქტორო სამუშაოებზე გაწეული ხარჯი? აქტივია თუ არა მწარმოებელი კომპანიისაგან მონიჭებული მისი პროდუქციის კონკრეტულ რეგიონში გავრცელების ექსკლუზიური უფლება? აქ ერთდროულად ორი სახის პრობლემა წარმოიშობა: პირველი – აქტივია თუ არა? მეორე – თუ აქტივია, რა სიდიდით უნდა იქნეს ის აღიარებული და ასახული ბალანსში? 

ჩვენი რეკომენდაციით, აქტივების სწორად განსაზღვრისათვის: 

1) უნდა გაითვალისწინებულ იქნას, რომ: 

– აქტივს შეიძლება არ ჰქონდეს მატერიალური ფორმა (მაგალითად, წინასწარ გაწეული ხარჯი, არამატერიალური აქტივები, გადავადებული საგადასახადო აქტივი); 

– აქტივად აღიარებისათვის საკუთრების უფლების ქონა-არქონა გადამწყვეტი არ არის. მაგალითად, იჯარით აღებული ქონება წარმოადგენს აქტივს, თუ მისი გამოყენებით მიღებული ეკონომიკური სარგებელი მთლიანად ან უმეტესწილად საწარმოს ეკუთვნის. პირიქით, საკუთარი ძირითადი საშუალება ან არამატერიალური აქტივი აღარ ჩაითვლება აქტივად, თუ მისგან მომავალში არანაირი ეკონომიკური სარგებლის მიღება არ არის მოსალოდნელი. მაგალითად, 25-წლიანი ლიცენზია კონკრეტულ რეგიონში ნავთობის ძებნა- ძიებისა და მოპოვების სამუშაოებზე 10 წლის შემდეგ აღარ ჩაითვლება აქტივად, თუ განვლილი 10 წლის შემდეგ ცხადი გახდა, რომ საძიებელ რეგიონში ნავთობის საბადო არ არის; 

– ზოგ შემთხვევაში უფლების არსებობა გაურკვეველია. მაგალითად, საწარმო და მეორე მხარე შესაძლოა დავობდნენ იმის თაობაზე, საწარმოს აქვს თუ არა ეკონომიკური რესურსის მიღების უფლება სხვა მხარისგან. სანამ არსებული განუსაზღვრელობა არ გადაიჭრება, მაგალითად, სასამართლოს წესით, გაურკვეველია, საწარმოს აქვს თუ არა უფლება და, შესაბამისად, არსებობს თუ არა აქტივი. 

2) უნდა გაანალიზდეს, არის თუ არა განსახილველ ობიექტში განივთებული მომავალი ეკონომიკური სარგებელი, ანუ აქვს თუ არა მას უნარი ხელი შეუწყოს, პირდაპირ ან არაპირდაპირ, საწარმოში ფულადი სახსრების შემოსვლას ანდა ფულადი სახსრების გასვლის შემცირებას, რაც სხვადასხვა ფორმით შეიძლება იყოს გამოხატული: 

– შეიძლება აქტივის გამოყენება ცალკე ან სხვა აქტივებთან ერთად პროდუქციის წარმოებისა და მომსახურების გაწევის პროცესში (მაგალითად, ნედლეული, ძირითადი საშუალებები, ლიცენზიები, პატენტები); 

– შეიძლება აქტივის გაყიდვა ან გაცვლა სხვა აქტივზე (მაგალითად, საქონელი, მზა პროდუქცია, ინვესტიციები); 

– შეიძლება აქტივის გამოყენება ვალდებულების დასაფარავად ან საწარმოს მესაკუთრეთა შორის გასანაწილებლად (მაგალითად, ფული, დებიტორული დავალიანება, გაცემული სესხები, სხვა მოთხოვნები). 

3) აქტივი უნდა წარმოადგენდეს უკვე მომხდარი ოპერაციის შედეგს. ასეთი ოპერაცია შეიძლება იყოს შეძენა, წარმოება, ჩუქება. მომავალში მოსახდენი ოპერაცია არ შეიძლება წარმოადგენდეს აქტივს. მაგალითად, მთავრობის გადაწყვეტილება, რომ განახორციელოს ღონისძიებები მცირე და საშუალო ფირმების მხარდასაჭერად, არ წარმოადგენს აქტივს ასეთი ზომის საწარმოსთვის; 

– დანახარჯების გაწევასა და აქტივების წარმოშობას შორის მჭიდრო კავშირის მიუხედავად, უნდა გვახსოვდეს, რომ ხარჯების გაწევის ფაქტი არ ნიშნავს ამ ხარჯების ავტომატურად აღიარებას აქტივად (მაგალითად, ადმინისტრაციული პერსონალისათვის ხელფასის გაცემა არანაირ აქტივს არ წარმოშობს) და პირიქით, ხარჯების არარსებობა არ გამორიცხავს აქტივად აღიარების შესაძლებლობას. ამის უმარტივეს მაგალითს წარმოადგენს უსასყიდლოდ მიღებული მატერიალური ფასეულობანი. სხვა მაგალითად შეიძლება მოვიყვანოთ ხანგრძლივი თანამშრომლობის შედეგად (და არა დამატებითი საზღაურის გადახდის შედეგად) რამე პროდუქციის მწარმოებელი კომპანიისაგან საწარმოსათვის მონიჭებული ამ პროდუქციის კონკრეტულ რეგიონში გავრცელების ექსკლუზიური უფლება. 

4) რაც შეეხება აქტივების სიდიდის სწორად განსაზღვრას, უმეტეს შემთხვევაში ის წარმოადგენს კონკრეტული აქტივის შეძენაზე ან წარმოებაზე გაწეული ხარჯების სიდიდეს, მაგრამ ზოგიერთ შემთხვევაში ან არ ხერხდება ამ ხარჯების ზუსტი განსაზღვრა (ეს შეიძლება ხდებოდეს სხვადასხვა მიზეზით, მაგალითად, როცა ხარჯები გაწეული იქნა ერთობლივად რამდენიმე აქტივის შესაძენად, ვთქვათ, ერთიანი თანხის საფასურად შეძენილი იქნა მიწის ნაკვეთი მასზე მდგომი სახლით, დამხმარე ნაგებობებითა და გაშენებული ვენახით), ან ხარჯები საერთოდ არ გაწეულა (ნაჩუქარი აქტივების შემთხვევაში). ასეთ დროს აქტივების სამართლიანი სიდიდის განსაზღვრა ხდება მიახლოებით, შეფასების მეთოდების გამოყენებით. 

მნიშვნელოვანია ასევე „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 4.25 მუხლი: 

„4.25. ზოგჯერ ერთი მხარე (მარწმუნებელი) ქირაობს სხვა მხარეს (რწმუნებულს) იმისთვის, რომ მან იმოქმედოს მარწმუნებლის სახელით და მისი ინტერესების სასარგებლოდ. მაგალითად, მარწმუნებელმა შეიძლება რწმუნებული იქირაოს მარწმუნებლის მიერ კონტროლირებული საქონლის გაყიდვის ორგანიზებისთვის. თუ რწმუნებულს აქვს მარწმუნებლის მიერ კონტროლირებული ეკონომიკური რესურსის მეურვეობის უფლება, ეს ეკონომიკური რესურსი არ არის რწმუნებულის აქტივი. გარდა ამისა, თუ რწმუნებულს აქვს მოვალეობა, მესამე მხარეს გადასცეს მარწმუნებლის მიერ კონტროლირებული ეკონომიკური რესურსი, ეს მოვალეობა არ არის რწმუნებულის ვალდებულება, რადგან გადასაცემი ეკონომიკური რესურსი მარწმუნებლის ეკონომიკური რესურსია და არა რწმუნებულის“. 

ბუღალტრული ბალანსის მეორე უმნიშვნელოვანესი ელემენტია ვალდებულებები. „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 4.26 და 4.27 მუხლებით მოცემული განმარტებებით: 

„4.26. ვალდებულება არის საწარმოს ეკონომიკური რესურსების გადაცემის მიმდინარე მოვალეობა, რომელიც წარმოიშვა წარსულში მომხდარი მოვლენების შედეგად. 

4.27. იმისათვის, რომ ვალდებულება არსებობდეს, დაკმაყოფილებული უნდა იყოს სამივე შემდეგი კრიტერიუმი: 

(ა) საწარმოს აქვს მოვალეობა; 

(ბ) მოვალეობა არის ეკონომიკური რესურსის გადაცემა და 

(გ) ეს მოვალეობა არის მიმდინარე მოვალეობა, რომელიც არსებობს წარსულში მომხდარი მოვლენების შედეგად“. 

ვალდებულებების მაგალითია: დავალიანება მიმწოდებლების წინაშე; საბანკო კრედიტები და სხვა სესხები; გადასახდელი გადასახადები; გასაცემი ხელფასები; ანარიცხები; აგრეთვე გადავადებული მოგების გადასახადი, რომელიც განმარტებულია ბასს 12 „მოგებიდან გადასახადებში“. 

ვალდებულების განმარტებაში, ერთი შეხედვით, თითქოს კვლავ ყველაფერი გასაგებია, მაგრამ პრაქტიკული მუშაობის დროს შეკითხვები მაინც ჩნდება. მაგალითად, საწარმო თავდებად დაუდგა თავის თანამშრომელს ამ უკანასკნელის მიერ საბანკო კრედიტის აღებისას. წარმოეშვა თუ არა საწარმოს ვალდებულება ბანკის წინაშე? ანდა, ვთქვათ, საწარმო ყიდის პროდუქციას ერთწლიანი საგარანტიო უფასო მომსახურების პირობით. აქვს თუ არა მას ვალდებულებები პროდუქციის მყიდველთა წინაშე გაყიდვიდან ერთი წლის მანძილზე? თუ აქვს, რა სიდიდის? 

ვალდებულების სწორად განსაზღვრისათვის ბუღალტერმა უნდა იცოდეს, რომ: 

1) ვალდებულების უპირველესი დამახასიათებელი ნიშანია ის, რომ საწარმოს გააჩნია ფულადი ან არაფულადი მოვალეობა ან პასუხისმგებლობა, რომლის შესრულება აუცილებელია და გარკვეულ ნორმებშია მოქცეული. როგორც „კონცეპტუალური საფუძვლების 4.29 და 4.30 მუხლები განმარტავს: 

„4.29. მოვალეობა არის საწარმოს პასუხისმგებლობა ან მორალური ვალდებულება, რომლის თავიდან აცილების პრაქტიკული შესაძლებლობა საწარმოს არ გააჩნია. მოვალეობა ყოველთვის სხვა მხარის (ან  

მხარეების) მიმართ არსებობს. სხვა მხარე შესაძლოა იყოს ფიზიკური პირი ან სხვა საწარმო, ან ადამიანების ან სხვა საწარმოთა ჯგუფი, ან მთლიანად საზოგადოება. აუცილებელი არ არის იმ მხარის (ან მხარეების) ვინაობის ზუსტად ცოდნა, ვის მიმართაც გააჩნია საწარმოს მოვალეობა. 

4.30. როდესაც ერთ მხარეს აქვს ეკონომიკური რესურსის გადაცემის მოვალეობა, აქედან გამომდინარეობს, რომ სხვა მხარეს (ან მხარეებს) აქვს ამ ეკონომიკური რესურსის მიღების უფლება. თუმცა, როდესაც მოითხოვება, რომ ერთმა მხარემ უნდა აღიაროს ვალდებულება და შეაფასოს რაიმე დადგენილი ოდენობით, ეს მოთხოვნა არ გულისხმობს იმას, რომ სხვა მხარემაც (ან მხარეებმაც) უნდა აღიაროს აქტივი ან შეაფასოს იმავე ოდენობით/ თანხით“. 

მოვალეობა შეიძლება იყოს იურიდიული ან კონსტრუქციული. იურიდიული მოვალეობა დადგენილია ხელშეკრულებით, კანონმდებლობით ან სხვა ანალოგიური საშუალებებით და მათი შესრულება იურიდიულად სავალდებულოა იმ მხარისთვის (ან მხარეებისთვის), ვისაც ეხება. თუმცა, მოვალეობები შეიძლება ასევე წარმოიშვას საწარმოს ჩვეული პრაქტიკის, გამოქვეყნებული პოლიტიკის ან სპეციალური განცხადებების შედეგად, როდესაც საწარმოს პრაქტიკულად არ აქვს შესაძლებლობა, რომ არ იმოქმედოს ამ პრაქტიკის, პოლიტიკის ან განცხადებების შესაბამისად. ამგვარი გარემოებებით გამოწვეულ მოვალეობას „კონსტრუქციულ მოვალეობას“ უწოდებენ. 

უმეტეს შემთხვევაში ვალდებულება განსაზღვრულია ზუსტად, ხოლო ზოგჯერ მისი სიდიდის განსაზღვრა შესაძლებელია მხოლოდ მიახლოებით, მაგრამ ასეთ შემთხვევაში შესაძლებელი უნდა იყოს მისი საიმედო შეფასება. მაგალითად, გაყიდულ პროდუქციაზე ერთწლიანი საგარანტიო უფასო მომსახურების პირობა შეიძლება განვიხილოთ როგორც საწარმოს ვალდებულება, რომელიც ტოლია ამ მომსახურების გაწევაზე მოსალოდნელი დანახარჯების სიდიდისა. 

ზოგ შემთხვევაში გაურკვეველია, მოვალეობა არსებობს თუ არა. მაგალითად, თუ მეორე მხარე კომპენსაციას ითხოვს საწარმოს არამართლზომიერი ქმედებისთვის, შესაძლოა გაურკვეველი იყოს, საწარმომ ამგვარად იმოქმედა თუ არა, ან როგორ გამოიყენა კანონის მოთხოვნები. სანამ მოვალეობის არსებობის განუსაზღვრელობა არ გადაიჭრება, მაგალითად, სასამართლოს ძალით, გაურკვეველია, აქვს თუ არა საწარმოს მოვალეობა იმ მხარის წინაშე, რომელიც კომპენსაციას ითხოვს და, შესაბამისად, ვალდებულება არსებობს თუ არა. 

2) ვალდებულებების დაფარვა, როგორც წესი, გულისხმობს საწარმოს ეკონომიკური რესურსების გასვლას მევალე მხარის სასარგებლოდ. ვალდებულების დაფარვა სხვადასხვა ფორმით შეიძლება იყოს გამოხატული: 

– ფულადი სახსრების გადახდით; 

– სხვა აქტივების გადაცემით ან მომსახურების გაწევით (ე.წ. ბარტერი); 

– ურთიერთჩათვლებით (მაგალითად, თუ საწარმოს მართებს 1000 ლარი მეორე საწარმოსი, იგივე თანხა მართებს მეორე საწარმოს მესამე საწარმოსი, ხოლო ამ უკანასკნელს – პირველი საწარმოსი, მაშინ ვალდებულებების დაფარვა შეიძლება მოხდეს ჩათვლების შესახებ სამმხრივი შეთანხმების გაფორმების გზით); 

– ერთი ვალდებულების მეორეთი შეცვლის გზით (მაგალითად, დამკვეთისაგან მიღებული აუთვისებელი ავანსი ჩაითვალა მიღებულ სესხად); 

– ვალდებულების საკუთარ კაპიტალად გადაქცევით (ამის მაგალითს წარმოადგენს ვალდებულების დაფარვა საკუთარი აქციებით); 

– კრედიტორის მხრიდან ვალის პატიებით; 

– ვალდებულების ანულირებით კრედიტორობის უფლების ჩამორთმევის შედეგად (რაც შეიძლება განხორციელდეს სასამართლოს გადაწყვეტილებით). 

3) ვალდებულებები, ისევე როგორც აქტივები, უნდა წარმოადგენდნენ უკვე მომხდარი ოპერაციის შედეგს ან უნდა გამომდინარეობდნენ მისგან. ასეთი ოპერაცია შეიძლება იყოს, მაგალითად, საქონლის ან ძირითადი საშუალებების შეძენა მიმწოდებლისაგან თანხის მოგვიანებით გადახდის პირობით, დამკვეთისაგან ავანსის მიღება, აქციონერთა გადაწყვეტილება გასანაწილებელი მოგებიდან დივიდენდების გაცემის შესახებ და სხვა. მიგვაჩნია, რომ ვალდებულება წარმოიშობა მაშინაც, როცა საწარმო თავდებად დაუდგა თავის თანამშრომელს ამ უკანასკნელის მიერ საბანკო კრედიტის აღებისას. ეს ვალდებულება ტოლია დასაბრუნებელი სესხისა და პროცენტების ჯამისა (იმავდროულად საწარმოს წარმოეშობა იმავე სიდიდის აქტივი – მოთხოვნა თანამშრომლის მიმართ). გამონაკლისი შეიძლება დაშვებული იქნეს (ანუ ვალდებულება არ იქნეს აღიარებული), თუ თავდებობა ატარებს ფორმალურ ხასიათს და დიდი ალბათობით შეიძლება იმის განსაზღვრა, რომ თანამშრომელი დათქმულ დროში დააბრუნებს საბანკო კრედიტს და პროცენტებს. 

ბუღალტრული ბალანსის (ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგების) მესამე ელემენტს წარმოადგენს საკუთარი კაპიტალი, რომელიც განმარტებულია „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 4.63 მუხლში შემდეგნაირად: 

„4.63. საკუთარი კაპიტალი არის საწარმოს აქტივების ის ნაწილი, რომელიც რჩება ყველა ვალდებულების გამოკლების შემდეგ“. 

ვფიქრობთ, ყველასთვის კარგად არის ცნობილი საბალანსო ფორმულა, რომელიც ასახავს ამ განმარტების არსს: 

აქტივები = ვალდებულებები + კაპიტალი. 

როგორც განმარტებიდან და ასევე ამ ფორმულიდანაც ჩანს, საწარმოს საკუთარი კაპიტალის სიდიდე დამოკიდებულია აქტივებისა და ვალდებულებების სიდიდეზე. თუ ვალდებულებები სჭარბობს აქტივებს, მაშინ ასეთი საწარმოს საკუთარი კაპიტალი უარყოფითია.

საკუთარი კაპიტალის ზემოთმოყვანილი განმარტება მისაღებია ნებისმიერი ორგანიზაციულ-სამართლებრივი ფორმის საწარმოსათვის. საკუთარი კაპიტალის სიდიდე არ არის დაკავშირებული საწარმოს აქციების საბაზრო ღირებულებასთან – ისინი ერთმანეთს მხოლოდ შემთხვევით შეიძლება დაემთხვნენ. ეს გასაგებიცაა, რადგან აქციების საბაზრო ღირებულება დგინდება მოთხოვნა-მიწოდების თანაფარდობის მიხედვით და ფინანსური ინფორმაციის გარდა, დამოკიდებულია მთელ რიგ არასაფინანსო ხასიათის ინფორმაციაზეც. მაგალითად, ზარალიანი ნავთობსაძიებო კომპანიის აქციების ღირებულებამ შეიძლება მკვეთრად აიწიოს, თუ გავრცელდა უტყუარი გეოლოგიური ინფორმაცია საძიებელ რეგიონში ნავთობის დიდი მარაგის აღმოჩენის შესახებ. 

მნიშვნელოვანია ასევე „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 4.64 მუხლში მოყვანილი წილობრივი მოთხოვნის განმარტება: 

„4.64. წილობრივი მოთხოვნა არის მოთხოვნის უფლება საწარმოს აქტივების იმ ნაწილზე, რომელიც რჩება ყველა ვალდებულების გამოკლების შემდეგ. სხვა სიტყვებით, ეს საწარმოს მიმართ არსებული ისეთი მოთხოვნებია, რომლებიც არ აკმაყოფილებს ვალდებულების განმარტებას. ამგვარი მოთხოვნები შესაძლოა დადგენილი იყოს ხელშეკრულებით, კანონმდებლობით ან სხვა ანალოგიური საშუალებით და მოიცავს: 

(ა) საწარმოს მიერ გამოშვებულ სხვადასხვა ტიპის აქციებს; და 

(ბ) საწარმოს ზოგიერთ მოვალეობებს, რომლებიც ეხება სხვა წილობრივი მოთხოვნების გამოშვებას, 

იმ ნაწილში, რომელიც არ აკმაყოფილებს ვალდებულების განმარტებას“. 

საკუთარი კაპიტალის მუხლები, როგორც წესი, შედგება ოთხი ძირითადი ჯგუფისაგან: 

- საწესდებო (აქციონერული) კაპიტალი; 

- საემისიო (დამატებითი) კაპიტალი; 

- გაუნაწილებელი მოგება/დაუფარავი ზარალი; 

- რეზერვები. 

საწესდებო (აქციონერული) კაპიტალი ფორმირდება საწარმოს მესაკუთრეების (შპს-ის პარტნიორების ან სააქციო საზოგადოების) შენატანებისაგან, რაც განსაზღვრულია საზოგადოების წესდებით. 

საემისიო კაპიტალი – ეს არის სხვაობა საწარმოს მიერ აქციების პირველადი განთავსებიდან მიღებულ თანხასა და ამ აქციების ჯამურ ნომინალურ ღირებულებას შორის, აგრეთვე სამეწარმეო საზოგადოების დაფუძნებისას არაფულადი შენატანის ღირებულების მეტობა დათქმულ თანხაზე (მაგალითად, საემისიო კაპიტალი წარმოიშობა, როდესაც საწარმოს გამოშვებული აქციები იყიდება მათ ნომინალურ ღირებულებაზე უფრო მაღალი ფასით). დამატებითი კაპიტალი წარმოიშობა შპს-ში, თუ დამფუძნებლის ფაქტობრივი ქონებრივი ან უცხოურ ვალუტაში განხორციელებული შენატანი აღემატება შენატანის დათქმულ ოდენობას ქონების საბაზრო ღირებულების ან ვალუტის კურსის გაზრდის გამო. 

რეზერვები შეიძლება შეიქმნას (ნებაყოფლობით ან სავალდებულო წესით) გაუნაწილებელი მოგებიდან მომავალში შესაძლო რისკების დაფარვის უზრუნველსაყოფად. მაგალითად, რეზერვების შექმნა კანონმდებლობით დადგენილი წესით სავალდებულოა ყველა ბანკისა და სადაზღვევო კომპანიისთვის. 

რეზერვები წარმოიშვება აგრეთვე საწარმოს გრძელვადიანი აქტივების (გარდა საინვესტიციო ქონებისა) აფასებიდან. 

გაუნაწილებელი მოგება/დაუფარავი ზარალი არის საწარმოს საქმიანობის ფინანსური შედეგი. თუ შემოსავლები აჭარბებს ხარჯებს, მაშინ საწარმოს აქვს მოგება, ხოლო თუ პირიქით, ხარჯები უფრო მეტია, ვიდრე შემოსავლები, მაშინ საწარმოს აქვს ზარალი. 

აქტივები, ვალდებულებები და საკუთარი კაპიტალი გამოიყენება საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის შესაფასებლად. საწარმოს საქმიანობის შედეგების შესაფასებლად კი გამოიყენება ფინანსური ანგარიშგების სხვა უმნიშვნელოვანესი ელემენტები: შემოსავლები და ხარჯები. ამ ორი ელემენტიდან განისაზღვრება საწარმოს მოგება (შემოსავლებს მინუს ხარჯები), რომელიც საწარმოს საქმიანობის ეფექტიანობის მთავარი მახასიათებელი სიდიდეა (საქმიანობის ეფექტიანობის დამახასიათებლად გამოიყენება სხვა მაჩვენებლებიც: ინვესტიციების უკუგების მაჩვენებელი და თითოეულ აქციაზე მიღებული მოგება, მაგრამ მოგების მაჩვენებელი მაინც უმთავრესია). 

„კონცეპტუალური საფუძვლების“ 4.68 და 4.69 მუხლები შემდეგნაირად განმარტავს შემოსავლებსა და ხარჯებს: 

„4.68. შემოსავალი არის აქტივების ზრდა ან ვალდებულებების შემცირება, რაც იწვევს საკუთარი კაპიტალის ზრდას, რომელიც დაკავშირებული არაა წილობრივი მოთხოვნების მფლობელთა მიერ საკუთარ კაპიტალში განხორციელებულ დამატებით შენატანებთან“. 

„4.69. ხარჯები არის აქტივების შემცირება ან ვალდებულებების ზრდა, რაც იწვევს საკუთარი კაპიტალის შემცირებას, რომელიც დაკავშირებული არაა წილობრივი მოთხოვნების მფლობელებზე გაცემულ განაწილებებთან“. 

როგორც ამ განმარტებებიდან გამომდინარეობს, წილობრივი მოთხოვნების მფლობელების მიერ საკუთარ კაპიტალში განხორციელებული დამატებითი შენატანები არ არის შემოსავალი, ხოლო წილობრივი მოთხოვნების მფლობელებზე გაცემული განაწილებები – არ არის ხარჯი. 

ზემოთ მოყვანილი განმარტებები ეხება შემოსავლებისა და ხარჯების არსს და არ ეხება იმას, თუ როგორ და როდის უნდა მოხდეს მათი ასახვა მოგებისა და ზარალის (სრული შემოსავლის) ანგარიშგებაში. 

შემოსავლები და ხარჯები ფინანსური ანგარიშგების ის ელემენტებია, რომლებიც დაკავშირებულია საწარმოს საქმიანობის შედეგებთან. ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლებს ესაჭიროებათ ინფორმაცია როგორც საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის, ასევე მისი საქმიანობის ფინანსური შედეგების შესახებ. ინფორმაცია შემოსავლებისა და ხარჯების შესახებ ზუსტად ისევე მნიშვნელოვანია, როგორც ინფორმაცია აქტივებისა და ვალდებულებების შესახებ. 

განსხვავებული ოპერაციები და სხვა მოვლენები განსხვავებული მახასიათებლების მქონე შემოსავალსა და ხარჯებს წარმოქმნის. აუცილებელია ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლებისთვის ინფორმაციის ცალ-ცალკე მიწოდება განსხვავებული მახასიათებლების მქონე შემოსავლებისა და ხარჯების შესახებ, რადგან ეს მათ დაეხმარება საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის შესახებ ნათელი წარმოდგენის შექმნაში. 

შემოსავლების ცნება მოიცავს როგორც ამონაგებს, ასევე სხვა შემოსულობებსაც. ამონაგებს წარმოადგენს საწარმოს ჩვეულებრივი საქმიანობიდან მიღებული შემოსავალი საქონლის რეალიზაციიდან და მომსახურების გაწევიდან, აგრეთვე საიჯარო შემოსავლები, პროცენტები, დივიდენდები და როიალტი. სხვა შემოსულობებია, მაგალითად, ძირითადი საშუალებების გაყიდვიდან მიღებული შემოსულობანი, სადაზღვევო კომპანიისაგან მიღებული კომპენსაცია, დადებითი საკურსო სხვაობა, ნაჩუქარი ქონება და სხვა. ხარჯების ცნება მოიცავს როგორც საწარმოს ჩვეულებრივ საქმიანობასთან დაკავშირებულ გასავლებს (რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, გადასახდელი საიჯარო ქირა, ხელფასი, სარეკლამო ხარჯები, ცვეთა, ქონების გადასახადი და ა.შ.), ასევე სხვა სახის ზარალებსაც (უარყოფითი საკურსო სხვაობები, საგადასახადო და სამეურნეო ჯარიმები, გასავლები უბედური შემთხვევების გამო), რომლებიც ასახავენ საწარმოდან ეკონომიკური სარგებლის გასვლას. 

ზემოაღნიშნული განმარტებების უკეთ გასაგებად მოვიყვანთ შემოსავლების მიღებისა და ხარჯების გაწევის რამდენიმე მაგალითს: 

1) დებიტორმა გადაუხადა საწარმოს დავალიანება უნაღდო ანგარიშსწორებით. მოხდა ერთი აქტივის მეორეთი შეცვლა (დებიტორული დავალიანება შეიცვალა ფულით საბანკო ანგარიშზე). შემოსავლებს ადგილი არა აქვთ. 

2) საწარმომ გაუწია მომსახურება დამკვეთს, რომლის საფასური ჯერ არ გადახდილა. მოხდა აქტივის ზრდა (წარმოიშვა მოთხოვნა დამკვეთისადმი). ვალდებულებები არ შეცვლილა. ე.ი. მოხდა საკუთარი კაპიტალის ზრდა. განმარტებიდან გამომდინარე, ადგილი აქვს შემოსავალს. 

3) საწარმომ შეიძინა საქონელი მიმწოდებლისაგან. მართალია, მოხდა აქტივის (საქონლის) ზრდა, მაგრამ იმავე სიდიდით მოხდა ვალდებულების (მიმწოდებლის წინაშე დავალიანების) ზრდაც. საბალანსო ფორმულის მიხედვით, საკუთარი კაპიტალი არ შეცვლილა. ე.ი. არც შემოსავლებს და არც ხარჯებს ადგილი არ ჰქონიათ. 

4) თვის დამთავრებისას დარიცხული იქნა ადმინისტრაციული პერსონალის თვიური ხელფასი. საწარმოს წარმოეშვა ხელფასის გაცემის ვალდებულება თანამშრომლების წინაშე, ხოლო აქტივების ზრდას ადგილი არ ჰქონია. მაშასადამე, ადგილი აქვს ხარჯებს. 

5) მიმწოდებლისათვის გადახდილი იქნა დავალიანება ნაღდი ფულით. მოხდა ვალდებულების შემცირება, მაგრამ იმავე სიდიდით შემცირებული იქნა აქტივიც (ნაღდი ფული). საბალანსო ფორმულის მიხედვით, საკუთარი კაპიტალი არ შეცვლილა. ე.ი. არც შემოსავლებს და არც ხარჯებს ადგილი არ ჰქონიათ. 

6) საწარმომ წლის ბოლოს დაარიცხა ქონების გადასახადი. მოხდა ვალდებულების გაზრდა, მაგრამ აქტივები არ შეცვლილა. ე.ი. ადგილი აქვს ხარჯებს. 

7) დამფუძნებლებმა მიიღეს გადაწყვეტილება საწარმოს კაპიტალის გაზრდის შესახებ და განახორციელეს დამატებითი ფულადი შენატანები საწარმოში. მოხდა აქტივების გაზრდა, ისე, რომ საწარმოს ვალდებულებები არ შეცვლილა. 

შესაბამისად, საბალანსო ფორმულის მიხედვით, საკუთარი კაპიტალი გაიზარდა, მაგრამ შემოსავლებს ადგილი არ აქვს, რადგან კაპიტალის ეს ზრდა განაპირობა საწარმოს კაპიტალის მესაკუთრეთა დამატებითმა შენატანებმა. 

შემოსავლებისა და ხარჯების განმარტებები არ უნდა იქნეს ავტომატურად გაიგივებული მათ შესაბამის მუხლებად ასახვასთან მოგება-ზარალისა და სხვა სრული შემოსავლის ანგარიშგებაში. თუ როდის ან როგორ უნდა მოხდეს ფინანსური ანგარიშგების ელემენტების აღიარება და შეფასება ფინანსურ ანგარიშგებაში, განმარტებულია ქვემოთ. 

აღიარება 

განვიხილოთ, თუ როგორ ხდება ფინანსურ ანგარიშგებაში მისი შემადგენელი ელემენტების – აქტივების, ვალდებულებების, კაპიტალის, შემოსავლებისა და ხარჯების აღიარება (ასახვა). ეს ტერმინი – აღიარება, ასევე მეორე მნიშვნელოვანი ტერმინი – „საბალანსო ღირებულება“ განმარტებულია „კონცეპტუალური საფუძვლების“ 5.1 მუხლის მიხედვით: 

„აღიარება არის ისეთი ობიექტის იდენტიფიკაციის პროცესი, რომელიც აკმაყოფილებს ფინანსური ანგარიშგების რომელიმე ელემენტის – აქტივის, ვალდებულების, საკუთარი კაპიტალის, შემოსავლის ან ხარჯების განმარტებას, ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში ან ფინანსური შედეგების ანგარიშგებაში (ანგარიშგებებში) მისი ასახვის მიზნით. აღიარება გულისხმობს ამა თუ იმ ობიექტის ასახვას ზემოაღნიშნულ ანგარიშგებებში განცალკევებით ან სხვა მუხლებთან აგრეგირებული სახით, სიტყვიერად და ფულადი თანხით და ამ თანხის ჩართვას ამ ანგარიშგების ერთ ან მეტ შედეგში. თანხას, რომლითაც აქტივი, ვალდებულება ან საკუთარი კაპიტალი აღიარდება ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში, ეწოდება მისი „საბალანსო ღირებულება“. 

ამგვარად, აღიარება ფაქტიურად წარმოადგენს იმის გადაწყვეტას, აისახოს თუ არა კონკრეტული აქტივი, ვალდებულება, შემოსავალი თუ ხარჯი ბალანსში (ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში) ან მოგება-ზარალისა და სხვა სრული შემოსავლის ანგარიშგებაში და თუ უნდა აისახოს, როგორი სახითა და რა ოდენობით. 

„კონცეპტუალური საფუძვლების“ 5.3 მუხლის მიხედვით, აღიარება ფინანსური ანგარიშგების ელემენტებს, ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებასა და ფინანსური შედეგების ანგარიშგებას (ანგარიშგებებს) ერთმანეთთან აკავშირებს შემდეგნაირად: 

„(ა) საანგარიშგებო პერიოდის დასაწყისისა და საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს შედგენილ ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში – მთლიან აქტივებს მინუს მთლიანი ვალდებულებები ტოლია საკუთარი კაპიტალის; და 

(ბ) საკუთარ კაპიტალში საანგარიშგებო პერიოდის განმავლობაში აღიარებული ცვლილებები მოიცავს: 

(ი) ფინანსური შედეგების ანგარიშგებაში (ანგარიშგებებში) აღიარებულ შემოსავალს მინუს ხარჯები; პლუს 

(იი) წილობრივი მოთხოვნების მფლობელების მიერ განხორციელებულ შენატანებს მინუს წილობრივი მოთხოვნების მფლობელებზე გაცემული განაწილებები“. 

5.4 მუხლი განმარტავს, რომ ეს ანგარიშგებები ერთმანეთთან დაკავშირებულია, რადგან „ერთი ობიექტის აღიარება (ან მისი საბალანსო ღირებულების ცვლილება) მოითხოვს ერთი ან რამდენიმე სხვა ობიექტის აღიარებას ან აღიარების შეწყვეტას (ან ერთი ან რამდენიმე სხვა ობიექტის საბალანსო ღირებულების ცვლილებას). მაგალითად: 

(ა) შემოსავალიც იმ დროს აღიარდება, როდესაც: 

(ი) აქტივი თავდაპირველად აღიარდება, ან იზრდება აქტივის საბალანსო ღირებულება; ან 

(იი) ვალდებულებების აღიარება შეწყდება, ან შემცირდება ვალდებულების საბალანსო ღირებულება. 

(ბ) ხარჯებიც იმ დროს აღიარდება, როდესაც: 

(ი) ვალდებულება თავდაპირველად აღიარდება, ან იზრდება ვალდებულების საბალანსო ღირებულება; ან 

(იი) აქტივის აღიარება შეწყდება, ან შემცირდება აქტივის საბალანსო ღირებულება“. 

ფინანსური ანგარიშგების ელემენტების აღიარება ფინანსურ ანგარიშგებაში ხდება ე.წ. აღიარების კრიტერიუმების დაკმაყოფილების შემთხვევაში. რა თქმა უნდა, ყოველ კონკრეტულ შემთხვევაში, სანამ კრიტერიუმების შესრულების საკითხი იქნება განხილული, უნდა გაირკვეს, აკმაყოფილებს თუ არა განსახილველი მუხლი ფინანსური ანგარიშგების ელემენტის ცნებას. ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში მხოლოდ ისეთი ობიექტები აღიარდება, რომლებიც აკმაყოფილებს აქტივის, ვალდებულების ან საკუთარი კაპიტალის განმარტებას. ანალოგიურად, ფინანსური შედეგებოს ანგარიშგებაში (ანგარიშგებებში) მხოლოდ ისეთი ობიექტები აღიარდება, რომლებიც აკმაყოფილებს შემოსავლის ან ხარჯების განმარტებას. თუმცა, ყველა ობიექტი, რომელიც აკმაყოფილებს რომელიმე ამ ელემენტის განმარტებას, არ აღიარდება ფინანსურ ანგარიშგებაში! 

5.7 მუხლის თანახმად, „ისეთი ობიექტის არაღიარების გამო, რომელიც აკმაყოფილებს ფინანსური ანგარიშგების რომელიმე ელემენტის განმარტებას, ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგება და ფინანსური შედეგებოს ანგარიშგება (ანგარიშგებები) ნაკლებად სრულყოფილი ხდება და შესაძლოა ფინანსურ ანგარიშგებაში არ აისახოს სასარგებლო ინფორმაცია. მეორე მხრივ, გარკვეულ გარემოებებში, სასარგებლო ინფორმაცია არ მიიღება ზოგიერთი ობიექტის აღიარებით, რომელიც აკმაყოფილებს ფინანსური ანგარიშგების რომელიმე ელემენტის განმარტებას“. ფინანსური ანგარიშგების ელემენტების ასახვა ფინანსურ ანგარიშგებაში ხდება აღიარების შემდეგი კრიტერიუმის შესრულების/ დაკმაყოფილების შემთხვევაში, თუ „ამ აქტივის ან ვალდებულების და შესაბამისი შემოსავლის, ხარჯების, ან საკუთარი კაპიტალის ცვლილებების აღიარება ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლებს უზრუნველყოფს მათთვის სასარგებლო ინფორმაციით, ე.ი.: 

(ა) შესაბამისი ინფორმაციით აქტივის ან ვალდებულების და მასთან დაკავშირებული შემოსავლების, ხარჯების, ან საკუთარი კაპიტალის ცვლილებების შესახებ (იხ. პუნქტები 5.12–5.17); და 

(ბ) აქტივის ან ვალდებულების და მასთან დაკავშირებული შემოსავლების, ხარჯების ან საკუთარი კაპიტალის ცვლილებების სამართლიანი წარდგენით (იხ. პუნქტები 5.18–5.25)“. 

როგორც 5.9 მუხლი განმარტავს, „რა ინფორმაცია იქნება სასარგებლო მომხმარებლებისთვის დამოკიდებულია კონკრეტულ ობიექტზე და ფაქტებსა და გარემოებებზე. შესაბამისად, გადაწყვეტილების მიღებისას იმის თაობაზე, საჭიროა თუ არა ამა თუ იმ ობიექტის აღიარება, აუცილებელია განსჯა. აქედან გამომდინარე, შესაძლოა აუცილებელი იყოს, რომ აღიარების მოთხოვნები განსხვავდებოდეს სხვადასხვა სტანდარტში ან ცალკეული სტანდარტის ფარგლებში“. 

აღიარებასთან დაკავშირებული გადაწყვეტილებების მიღებისას მნიშვნელოვანია რიგი ინფორმაციის გათვალისწინება და გაანალიზება. მაგალითად, ზოგ შემთხვევაში, ხარჯების აღიარებამ შესაძლოა გარკვეული პერიოდის შემდეგ მოგვცეს სასარგებლო ინფორმაცია, მაგალითად, ინფორმაცია, რომელიც ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლებს ტენდენციების განსაზღვრის შესაძლებლობას აძლევს. 

თუ არ აღიარდება ობიექტი, რომელიც აკმაყოფილებს აქტივის ან ვალდებულების განმარტებას, შესაძლოა საჭირო გახდეს ამ ობიექტის შესახებ ინფორმაციის ასახვა ანმარტებით შენიშვნებში. ამგვარი ინფორმაცია საკმარისად თვალსაჩინო უნდა იყოს იმ ფაქტის კომპენსირების მისაღწევად, რომ ეს ობიექტი ასახული არ არის ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებასა და, როდესაც შესაფერისია, ფინანსური შედეგების ანგარიშგებაში (ანგარიშგებებში). თუმცა, ფინანსური ანგარიშგების ელემენტების აღიარებაში დაშვებული შეცდომების გასწორება არ შეიძლება არც გამოყენებული სააღრიცხვო პოლიტიკის განმარტებით და არც მათი ასახვით ფინანსური ანგარიშგების შენიშვნებსა თუ სხვა ახსნა-განმარტებით დანართებში. 

„კონცეპტუალური საფუძვლების“ 5.12 მუხლის თანახმად, „ინფორმაცია აქტივების, ვალდებულებების, საკუთარი კაპიტალის, შემოსავლებისა და ხარჯების შესახებ შესაბამისია ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლებისთვის. თუმცა, კონკრეტული აქტივის ან ვალდებულების და მასთან დაკავშირებული შემოსავლების, ხარჯების ან საკუთარი კაპიტალის ცვლილებების აღიარება შესაძლოა ყოველთვის არ გვაძლევდეს შესაბამის ინფორმაციას. ასე შეიძლება იმ შემთხვევაში მოხდეს, როდესაც მაგალითად: 

(ა) გაურკვეველია, არსებობს თუ არა აქტივი ან ვალდებულება (იხ. პუნქტი 5.14); ან 

(ბ) აქტივი ან ვალდებულება არსებობს, მაგრამ დაბალია საწარმოში ეკონომიკური სარგებლის შემოსვლის, ან საწარმოდან ეკონომიკური სარგებლის გასვლის ალბათობა (იხ. პუნქტები 5.15–5.17)“. 

პრაქტიკაში აღიარების კრიტერიუმის გამოყენება შეიძლება გარკვეულწილად განუსაზღვრელ ფაქტორებთან იქნეს დაკავშირებული. საქმე ისაა, რომ მომავალი ეკონომიკური სარგებლის საწარმოში შემოსვლისა თუ საწარმოდან გასვლის ალბათობა დამოკიდებულია არა მხოლოდ საწარმოს საქმიანობაზე, არამედ იმაზეც, თუ რა გავლენას ახდენენ ამ საქმიანობაზე გარეშე გარემოებები. მაგალითად, გაყიდვებიდან წარმოშობილი დებიტორული დავალიანებები (სავაჭრო მოთხოვნები) წარმოადგენენ აქტივებს, რომლებიც აღიარებული უნდა იქნენ, რადგან მოსალოდნელია ამ მოთხოვნების დაფარვა ანუ საწარმოში მომავალი ეკონომიკური სარგებლის შემოსვლა, მაგრამ უნდა მოხდეს იმავდროულად იმის ალბათობის გამოთვლა, რომ მოთხოვნების ნაწილი გადაუხდელი დარჩება (ე.წ. საეჭვო ვალები), ანუ აღიარებული იქნენ ხარჯები, რომლებიც ამცირებენ ეკონომიკურ სარგებელს. განსაზღვრა იმისა, თუ მოთხოვნების რა ნაწილი დარჩება გადაუხდელი, არსებითად არის დამოკიდებული საწარმოს საქმიანობის გარეშე ფაქტორებზე. 

„კონცეპტუალური საფუძვლების“ 5.19 და 5.20 მუხლების თანახმად: 

„5.19. იმისთვის, რომ აქტივი ან ვალდებულება აღიარდეს, მისი სიდიდე უნდა განისაზღვროს. ბევრ შემთხვევაში, ამგვარი მაჩვენებელი უნდა შეფასდეს და, მაშასადამე, მასზე გავლენას მოახდენს შეფასების განუსაზღვრელობა. როგორც აღნიშნულია 2.19 პუნქტში, დასაბუთებული შეფასებების გამოყენება ფინანსური ინფორმაციის მომზადების პროცესის არსებითი ნაწილია და არ აკნინებს ინფორმაციის სარგებლიანობას, თუკი ეს შეფასებები ნათლად და სწორად არის აღწერილი და ახსნილი. შეფასების განუსაზღვრელობის მაღალი დონეც კი ყოველთვის ხელს არ უშლის იმას, რომ ამგვარი შეფასებით სასარგებლო ინფორმაცია მივიღოთ. 

5.20. ზოგ შემთხვევაში, აქტივის ან ვალდებულების მაჩვენებლის შეფასებასთან დაკავშირებული განუსაზღვრელობის დონე იმდენად მაღალია, რომ შესაძლოა საეჭვო იყოს, ამ შეფასებით მიიღწევა თუ არა აქტივის ან ვალდებულების და მასთან დაკავშირებული შემოსავლების, ხარჯების ან საკუთარი კაპიტალის ცვლილებების საკმარისად სამართლიანად წარდგენა“. 

მაგალითი 4. 1) ვთქვათ, საწარმომ წაუყენა პრეტენზია სხვა საწარმოს და ამ პრეტენზიის დაკმაყოფილების მიზნით აღძრა სასამართლო პროცესი. მოსალოდნელია, რომ სასამართლო დააკმაყოფილებს პრეტენზიას მხოლოდ ნაწილობრივ, მაგრამ შეუძლებელია იმის განსაზღვრა, თუ რა ნაწილით. ასეთ შემთხვევაში წაყენებული საპრეტენზიო მოთხოვნა, თუმცა ის წარმოადგენს აქტივს, საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში არ აისახება. 

2) კონკრეტულ რეგიონში რამე პროდუქციის გავრცელების ექსკლუზიური უფლება წარმოადგენს საწარმოს (დილერის) აქტივს, მაგრამ თუ ეს უფლება ნაყიდი კი არ არის, არამედ მწარმოებელ კომპანიასთან ხანგრძლივი თანამშრომლობის შედეგად არის მოპოვებული, მისი აღიარება ვერ მოხდება, საიმედო შეფასების შეუძლებლობის გამო. ამიტომ ეს აქტივიც არ იქნება ასახული საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში. 

ორივე განხილულ შემთხვევაში წაყენებული პრეტენზიის ან ექსკლუზიური უფლების არსებობის ფაქტი უნდა აისახოს ფინანსური ანგარიშგების განმარტებით შენიშვნებში. 

აქტივის აღიარება ბალანსში უნდა მოხდეს, თუ ამ აქტივის მონაწილეობით მოხდება (ნავარაუდებია) მომავალში ეკონომიკური სარგებლის მიღება (მაგალითად, ძირითადი საშუალებები და ნედლეული მონაწილეობას იღებენ მზა პროდუქციის შექმნის პროცესში, შვილობილ კომპანიაში ინვესტირებულმა თანხამ უნდა მოიტანოს დივიდენდები და ა.შ.) და შესაძლებელია მისი სიდიდის საიმედოდ განსაზღვრა. სიტყვა „მომავალში“ ხაზგასმულია მისი მნიშვნელობის გამო, რადგან თუ გაწეული დანახარჯების შედეგად მიმდინარე საანგარიშგებო პერიოდის შემდგომ ეკონომიკური სარგებლის შემოსვლა არ არის მოსალოდნელი, მაშინ აქტივის აღიარება არ ხდება. სამაგიეროდ, ის აისახება მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში ხარჯების სახით. მაგალითად, საქონლის ან ნედლეულის იმპორტის დროს გადახდილი საბაჟო ხარჯები ემატება საქონლის ან ნედლეულის თვითღირებულებას და ამ სახით ხდება მათი აღიარება აქტივებად. განსხვავებით ამისაგან, ექსპორტის დროს საბაჟოზე გაწეული დანახარჯები, ცხადია, მიეკუთვნება მიმდინარე პერიოდის ხარჯებს.

ვალდებულების აღიარება ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში (ბალანსში) ხდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ მისი დაფარვა მომავალში გამოიწვევს საწარმოდან ეკონომიკურ სარგებელში განივთებული რესურსების გასვლას და თუ შესაძლებელია მისი სიდიდის საიმედო შეფასება. მაგალითად, შესაძლოა საწარმოს 1 იანვრისათვის არ ჰქონდეს მიღებული დეკემბრის თვის ანგარიში ელექტროენერგიის მომწოდებელი კომპანიისაგან, მაგრამ ფაქტიურად გახარჯული ელექტროენერგიის რაოდენობიდან და ტარიფიდან გამომდინარე, შესაძლებელია ვალდებულების დიდი სიზუსტით განსაზღვრა და ასახვა ბალანსში. ასეთ შემთხვევაში, ვალდებულების აღიარებასთან ერთად, რა თქმა უნდა, აღიარებული უნდა იქნეს შესაბამისი ოდენობით ხარჯიც. შესაძლებელია პირიქითი შემთხვევაც: 1 იანვრისათვის ინვოისი უკვე მიღებულია, მაგრამ მიმწოდებელს ჯერ არ შეუსრულებია სახელშეკრულებო მოვალეობანი (მაგალითად, გამოგზავნილი საქონელი, რომლის ტრანსპორტირების ვალდებულება მიმწოდებელს ეკისრება, გზაშია). ასეთ შემთხვევაში ვალდებულების ასახვა ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში (ბალანსში) არ მოხდება. თუ რამე მიზეზების გამო ეს ვალდებულება მაინც იქნა აღიარებული, მაშინ აუცილებლად უნდა მოხდეს მისი შესაბამისი აქტივის (გზაში მყოფი საქონლის) აღიარებაც. 

შემოსავლის აღიარება მოგებისა და ზარალის ანგარიშგებაში უნდა მოხდეს იმ შემთხვევაში, თუ საწარმოში ეკონომიკური სარგებლის ზრდა გამოწვეულია აქტივების ზრდით ან ვალდებულების შემცირებით და შესაძლებელია მისი სიდიდის საიმედო შეფასება. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, შემოსავალი აღიარებული უნდა იქნეს მოგებისა და ზარალის ანგარიშგებაში, თუ აღიარებული იქნება აქტივების უფრო მეტი ზრდა, ვიდრე ამ აქტივების ზრდისაგან წარმოქმნილი ვალდებულებაა (მაგალითად, საქონლის შეძენა, ცხადია, იწვევს აქტივის ზრდას, მაგრამ შემოსავალი არ წარმოიშობა, რადგან იმავე სიდიდით – მიმწოდებლის წინაშე დავალიანების ოდენობით ხდება ვალდებულებების ზრდაც), ან ვალდებულებების უფრო მეტად შემცირება, ვიდრე ამ ვალდებულებების შემცირებით გამოწვეული აქტივების კლებაა (მაგალითად, მიმწოდებლის ვალის დაფარვა ამცირებს ვალდებულებებს, მაგრამ იმავე სიდიდით მცირდება აქტივებიც – ამ შემთხვევაში ფულადი სახსრები). შემოსავლის აღიარების მაგალითებია: საქონლის გაყიდვა, გაცემულ სესხზე პროცენტის დარიცხვა, კრედიტორის მხრიდან ვალის პატიება და სხვა. 

ხარჯების აღიარება მოგება-ზარალისა და სხვა სრული შემოსავლის ანგარიშგებაში ხდება იმ შემთხვევაში, თუ საწარმოში ეკონომიკური სარგებლის გასვლა დაკავშირებულია აქტივების შემცირებასთან (მაგალითად, ძირითადი საშუალების ცვეთის დარიცხვა) ან ვალდებულებების ზრდასთან (მაგალითად, ხელფასის დარიცხვა) და შესაძლებელია მისი საიმედო შეფასება. ხარჯის აღიარება ხდება მისი გაწევისთანავე, თუ ის არ წარმოშობს სამომავლო ეკონომიკურ სარგებელს (მაგალითად, ასეთია საწარმოს ადმინისტრაციული ხარჯები), ან, როდესაც ამ დანახარჯის შედეგად მიღებული ეკონომიკური სარგებელი არ (ან, აღარ) აკმაყოფილებს ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში (ბალანსში) აქტივის სახით აღიარების კრიტერიუმებს. 

გიორგი ცერცვაძე 

დასასრული შემდეგ ნომერში