(გაგრძელება. დასაწყისი იხ. "აუდიტი, აღრიცხვა, ფინანსები", #2(110)-7(115), 9(117), 2009 წ.)
წინა სტატიაში ჩვენ საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული საჯარიმო სანქციები განვიხილეთ, 2009 წლიდან ამოქმედებული ცვლილებების გათვალისწინებით. როგორც აღვნიშნეთ, გარკვეული შემსუბუქების მიუხედავად, საგადასახადო სამართალდარღვევებით გამოწვეული საჯარიმო სანქციები კვლავ ძალიან მაღალია. იმ გადამხდელებმა, რომლებსაც საჯარიმო სანქციებს აკისრებენ, თავისი შესაძლო სიმართლის დასაცავად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის VIII კარის დებულებებს უნდა მიმართონ, რომელსაც "საგადასახადო დავა" ჰქვია. ეს კარი ორი თავისაგან შედგება (XIX თავი "საგადასახადო დავის განხილვის საერთო წესი" და XX თავი "საგადასახადო დავის განხილვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში"), რომელიც სსკ 145-161-ე მუხლებს აერთიანებს. მათგან პირველი მუხლის გარდა, ყველა რაღაც დოზით შეიცვალა 2008 წლის 26 დეკემბრისა და 2009 წლის 17 ივლისის კანონებით.
სანამ თავად ამ ცვლილებებს განვიხილავთ, მანამდე გავიხსენოთ საგადასახადო დავის მიმდინარეობის ეტაპები მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით.
საგადასახადო დავის დაწყების საფუძველს წარმოადგენს ან საგადასახადო ორგანოს მიერ "გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის" შესრულებაზე უარის თქმა, ან საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელისათვის წარდგენილი "საგადასახადო მოთხოვნა", ან საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გადასახადის გადამხდელისათვის წარდგენა (გარდა იმ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებისა, რომლებიც ცალკე გასაჩივრებას არ ექვემდებარება). როგორც წესი, პირველ შემთხვევას ძალიან იშვიათად აქვს ადგილი. სამაგიეროდ, მეორე და მესამე შემთხვევები (განასაკუთრებით, მეორე) ხშირად ხდება, რისი დასტურიც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა თუ სასამართლო სისტემაში მიმდინარე უამრავი საგადასახადო დავაა.
ყველაზე ხშირად გადასახადის გადამხდელებს საგადასახადო შემოწმების შედეგების (კამერალური, გასვლითი ან საკონტროლო შემოწმების აქტების) გასაჩივრება უწევთ, თუმცა თავად ეს შემოწმების აქტები ცალკე გასაჩივრებას არ ექვემდებარება - ისინი საჩივრდება მხოლოდ მათ საფუძველზე გამოცემულ "საგადასახადო მოთხოვნასთან" ერთად. რომელსაც, როგორც წესი, გადასახადის გადამხდელი იღებს შემოწმების აქტის გაფორმებიდან რამდენიმე დღის შემდეგ (ზოგჯერ - რამდენიმე კვირის შემდეგ) გადასახადის გადამხდელს შეუძლია აირჩიოს დავის გადაწყვეტის ორი ფორმიდან ერთ-ერთი: ან საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში განხილვის წესით, ან სასამართლოში. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში გასაჩივრება თავის მხრივ შედგება ორი ეტაპისაგან: ა) გასაჩივრება შემოსავლების სამსახურში; ბ) გასაჩივრება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (შემდგომში - საბჭო). ამასთან, თუ გადასახადის გადამხდელი ირჩევს გასაჩივრებას ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, ის არ კარგავს სასამართლოში ჩივილის უფლებასაც მას შემდეგ, რაც ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საგადასახადო დავის რომელიმე ეტაპი დასრულდება.
გადასახადის გადამხდელი, რომელიც იწყებს საგადასახადო დავას, ვალდებულია გასასაჩივრებელი "საგადასახადო მოთხოვნის" ან ინდივიდუალურ-სამართლებრივი აქტის მიღებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს გაუგზავნოს წერილობითი საჩივარი, თუ დავის გადაწყვეტა სურს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, ან საგადასახადო ორგანოს გაუგზავნოს წერილობითი შეტყობინება, თუ დავის გადაწყვეტას აპირებს სასამართლოში.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება, თუ გადასახადის გადამხდელი მას არ ეთანხმება, უნდა გასაჩივრდეს საბჭოში ან სასამართლოში ამ გადაწყვეტილების მიღებიდან 5 კალენდარული დღის ვადაში. თუ საბჭოს გადაწყვეტილება აგრეთვე არადამაკმაყოფილებელი აღმოჩნდა გადასახადის გადამხდელისთვის, მას შეუძლია გაასაჩივროს საბჭოს გადაწყვეტილება სასამართლოში მისი მიღებიდან 10 კალენდარული დღის განმავლობაში. სასამართლოში შეტანილი სარჩელი განიხილება და გადაწყვეტილება მიიღება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კანონმდებლობით დადგენილი წესით.
მნიშვნელოვანია იმის აღნიშვნა, რომ თუ გასაჩივრების ნებისმიერ ეტაპზე გადასახადის გადამხდელი დათქმულ ვადაში ვერ მოასწრებს საჩივრის შეტანას ან ამას რაიმე მიზეზით არ გააკეთებს, მაშინ "საგადასახადო მოთხოვნა" ან ინდივიდუალურ-სამართლებრივი აქტი ჩაითვლება აღიარებულად და მასზე საგადასახადო ორგანოს მხრიდან გავრცელდება აღსრულების მექანიზმები, ხოლო ვადების დაუცველად სასამართლოში შეტანილ სარჩელზე შეწყვიტოს საქმის წარმოება დასაშვებობის მოთხოვნების დარღვევის გამო.
განვიხილოთ ახლა სსკ XIX-XX თავებში 2009 წელს შესული ცვლილებები. მათი დიდი ნაწილი მხოლოდ რედაქციული ხასიათისაა (კერძოდ, მთელ რიგ მუხლებში "გადასახადის გადამხდელი/საგადასახადო აგენტი ან სხვა ანგარიშვალდებული პირი" შეცვლილია ერთი სიტყვით - "პირით"), თუმცა არის მნიშვნელოვანი ცვლილებებიც. მაგალითად, ასეთია სსკ 146-ე მუხლის მე-11 ნაწილში შესული ცვლილებები, რომლის ძალითაც განისაზღვრა, რომ გადასახადის გადამხდელის საჩივარი ჩაითვლება ხარვეზით შედგენილად და 5 კალენდარული დღის ვადაში უნდა გამოსწორდეს, თუ "საჩივარს არ ერთვის გასაჩივრებული "საგადასახადო მოთხოვნა", საგადასახადო ორგანოს შესაგებელი, წერილობითი შეტყობინება (ასეთის არსებობის შემთხვევაში) და გასაჩივრებული აქტების მომჩივნისთვის ჩაბარების დამადასტურებელი დოკუმენტი, ან საჩივარი ხელმოუწერელია".
ცოტა არ იყოს, ბიუროკრატიული სულისკვეთებით გამსჭვალული ცვლილებაა. თუ გადასახადის გადამხდელის საჩივარი მის მიერ ხელმოუწერელია, კიდევ ხო, მაგრამ სხვა დანარჩენი აქ ჩამოთვლილი დოკუმენტები საგადასახადო ორგანოსათვის ხომ ისედაც ხელმისაწვდომია?!
სსკ 149-ე მუხლის ("პირის საჩივარი და შეტყობინება") მე-2 ნაწილის "გ" პუნქტი ჩამოყალიბდა შემდეგი რედაქციით:
"გ) გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის მიღების (ჩაბარების) თარიღი, რაც დასტურდება შესაბამისი მტკიცებულებით, და მოთხოვნის საგანი".
აქ სიახლეა ფრაზა "რაც დასტურდება შესაბამისი მტკიცებულებით".
სსკ 152-ე მუხლის ("პირის უფლებამოსილება საგადასახადო ორგანოს შესაგებლის მიღების ან დადგენილ ვადაში მისი მიუღებლობის შემდეგ") 1-ლი ნაწილი ჩამოყალიბდა შემდეგნაირად:
"პირს უფლება აქვს საგადასახადო ორგანოსაგან შესაგებლის მიღებიდან 20 კალენდარული დრის ვადაში, ხოლო ამ კოდექსის 147-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ ვადაში მისი მიუღებლობის შემთხვევაში - ამ ვადის ამოწურვიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში დავა გააგრძელოს ამ კოდექსით გათვალისწინებული ფორმით".
ამ დებულების ძველ რედაქციაში 20 კალენდარული დღის ნაცვლად მითითებული იყო 5 კალენდარული დღე. ანალოგიური ცვლილება შევიდა აგრეთვე სსკ 154-ე მუხლის ("საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების გასაჩივრება") 1-ლ ნაწილშიც. ამ ცვლილებებს მივესალმებით, რადგან საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების გასასაჩივრებლად გამოყოფილი დროის პერიოდი გაზრდილია.
სსკ 156-ე მუხლის ("საგადასახადო დავის განხილვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში") 1-ლი ნაწილი ჩამოყალიბდა ახალი რედაქციით:
"1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური ვალდებულია, ამ კოდექსის 155 ე მუხლის პირველ ნაწილში აღნიშნული საჩივრის მიღებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში განიხილოს იგი, მიიღოს შესაბამისი გადაწყვეტილება და არა უგვიანეს გადაწყვეტილების მიღებიდან მე-3 სამუშაო დღისა გაუგზავნოს იგი მომჩივანს და იმ საგადასახადო ორგანოს, რომლის გადაწყვეტილებაც იყო გასაჩივრებული. თუ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური დაასკვნის, რომ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები, იგი უფლებამოსილია, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გამომცემ საგადასახადო ორგანოს დაავალოს, განმეორებით განიხილოს და შეისწავლოს მხოლოდ სადავო საკითხი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მიერ მითითებულ ვადაში, რომელიც არ შეიძლება იყოს 30 სამუშაო დღეზე მეტი. აღნიშნულ პერიოდში დავის განხილვა ჩერდება. ამ ვადის გაგრძელება შეიძლება სამჯერ, ვადის თითოეული გაგრძელებისას - არა უმეტეს 15 სამუშაო დღით".
სსკ 159-ე მუხლში ("საბჭოს გადაწყვეტილება") შეტანილი ცვლილებებით, საბჭოს მიეცა უფლებამოსილება საჩივრის განუხილველად დატოვებისა. გარდა ამისა, ამ მუხლს დაემატა შემდეგი შინაარსის მე-6 ნაწილი:
"გადასახადის გადამხდელმა/საგადასახადო აგენტმა ან სხვა ვალდებულმა პირმა (წარმომადგენელმა) საბჭოს მიერ დავის განხილვის დროს მიღებული გადაწყვეტილება შეიძლება გაასაჩივროს მხოლოდ ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებულ გადაწყვეტილებასთან ერთად, თუ არსებობს პირის კანონიერი ინტერესი".
ყველაზე მთავარ ცვლილებად მიგვაჩნია სსკ 146-ე მუხლის მე-7 ნაწილში და 148-ე მუხლში შესული ცვლილებები. სსკ 146-ე მუხლის ("საგადასახადო დავის გადაწყვეტის ფორმები და ზოგადი წესები") მე-7 ნაწილის თანახმად, "საგადასახადო დავის დაწყება არ აჩერებს საგადასახადო ორგანოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების მოქმედებას, გარდა ამ კოდექსის 148-ე მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევებისა". მისი ძველი რედაქციიდან ამოღებულია დაბოლოება - "...და აუღიარებელ საგადასახადო დავალიანებაზე ამ კოდექსის 84-ე მუხლის პირველი ნაწილის "დ"-"ვ" ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული საგადასახადო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიებების გატარებისა". შეგახსენებთ, რომ ეს ქვეპუნქტები გულისხმობს: ყადაღადადებული ქონების რეალიზაციას; გადასახადის გადამხდელის საბანკო ანგარიშებიდან საინკასო დავალებით თანხების ჩამოწერას და სალაროდან ნაღდი ფულის ამოღებას. ეს ცვლილება მჭიდროდ უკავშირება სსკ 148-ე მუხლის ("სადავო თანხის გადახდის ვალდებულების შეჩერება") ახალ რედაქციას, რომელიც ჩამოყალიბდა შემდეგნაირად:
"სადავო თანხისა და სანქციების გადახდის ვალდებულება შეჩერებულად ითვლება ამ კოდექსის 145 ე მუხლის მე-2 ნაწილის "ბ" ქვეპუნქტის საფუძველზე საგადასახადო დავის დაწყების დღიდან საქალაქო (რაიონული) სასამართლოს მიერ გადაწყვეტილების გამოტანამდე, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა სასამართლოს გადაწყვეტილება კანონიერ ძალაში შესული, თუმცა ძირითად თანხაზე საურავის დარიცხვა გრძელდება. სადავო თანხისა და სანქციების გადახდევინება ხორციელდება საქალაქო (რაიონული) სასამართლოს გადაწყვეტილებით განსაზღვრულ ფარგლებში (არდაკმაყოფილებული სარჩელის ნაწილში) და საგადასახადო ვალდებულების შესრულებისათვის შეიძლება გამოყენებულ იქნეს ამავე კოდექსის 84-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიებები".
როგორც ვხედავთ, ამ ცვლილების არსი იმაში მდგომარეობს, რომ თუ გადასახადის გადამხდელმა საგადასახადო ორგანოსთან დავა პირველი ინსტანციის სასამართლოში წააგო, სახელმწიფოს უფლება ეძლევა აღარ დაელოდოს დავის განხილვას სააპელაციო სასამართლოში და იძულებით ამოიღოს გადასახადის გადამხდელისგან სადავო თანხა! ერთმნიშვნელოვნად შეიძლება ითქვას, რომ ეს ძალიან აღმაშფოთებელი ცვლილებაა, რადგან იქნებ, სააპელაციო სასამართლოს გადასახადის გადამხდელის გამამართლებელი განაჩენი გამოაქვს?!
მაგალითი 1. საგადასახადო ორგანომ შპს "X"-ს ჩაუტარა საგადასახადო შემოწმება და დააჯარიმა ის 150 000 ლარით. შპს "X"-მა გაასაჩივრა ჯარიმა ჯერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში, შემდეგ - დავების განხილვის საბჭოში, მაგრამ ჯარიმის მოხსნას ვერ მიაღწია. შემდეგ გადასახადის გადამხდელმა მიმართა საქალაქო სასამართლოს, რომლის წაგების შემდეგ საგადასახადო ორგანომ იძულების წესით ამოიღო დარიცხული (და ჯერ კიდევ სადავო) თანხა შპს "X"-ის საბანკო ანგარიშებიდან და სალაროდან.
შპს "X"-მა გაასაჩივრა საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო სასამართლოში, რომელმაც გამოიტანა გადასახადის გადამხდელის გამამართლებელი განაჩენი. საგადასახადო ორგანომ, თავის მხრივ, გაასაჩივრა სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება, მაგრამ უშედეგოდ. ამგვარად, საბოლოო ჯამში შპს "X"-მა მიაღწია უსამართლოდ დარიცხული გადასახადების მოხსნას, რის შედეგად საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩამოჭრილი თანხა 150 000 ლარი დაუჯდა (დაუბრუნდა) მას პირად აღრიცხვის ბარათებზე საგადასახადო ზედმეტობის სახით.
ამ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი შედარებით ნაკლებად დაზარალდა, რადგან იძულებით გადახდილი თანხა ბოლოსდაბოლოს უკან დაუბრუნეს, მაგრამ რა ხდება, თუ საგადასახადო ორგანო სადავო თანხას (სააპელაციო სასამართლოში გასაჩივრებულს) ყადაღადადებული ქონების რეალიზაციით ამოიღებს?
მაგალითი 2. საქართველოს პრეზიდენტის ბრძანებულებით, სახელმწიფოს კუთვნილი აგარაკი უსასყიდლოდ გადაეცა ფიზიკურ პირს "Y"-ს. მოგვიანებით, საგადასახადო ორგანომ დაადანაშაულა ეს ფიზიკური პირი იმაში, რომ მან არასრულად გადაიხადა საშემოსავლო გადასახადი და დამატებით გადასახდელად (ჯარიმა-საურავებიანად) დააკისრა 1 200 000 ლარი. აგარაკი დაყადაღებული იქნა საგადასახადო ორგანოს მიერ სსკ 87-ე მუხლის მე-13 და მე-14 ნაწილებით მინიჭებული უფლებამოსილების შესაბამისად. ფიზიკურმა პირმა "Y"-მა გაასაჩივრა დამატებით დარიცხული თანხა ჯერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში, შემდეგ - დავების განხილვის საბჭოში, მაგრამ დამატებით დარიცხული გადასახადის მოხსნას ვერ მიაღწია. შემდეგ გადასახადის გადამხდელმა მიმართა საქალაქო სასამართლოს, რომლის წაგების შემდეგ საგადასახადო ორგანომ იძულების წესით მოახდინა დაყადაღებული აგარაკის რეალიზაცია აუქციონის მეშვეობით, სსკ 88-ე მუხლის შესაბამისად. აუქციონზე ქონება გაიყიდა 1 200 000 ლარად, რითაც დაიფარა სადავო საგადასახადო დავალიანება. აგარაკის ახალი მფლობელი გახდა ფიზიკური პირი "Z".
ფიზიკურმა პირმა "Y"-მა გაასაჩივრა საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო სასამართლოში. პროცესი გაიწელა, მაგრამ საბოლოოდ, გამოტანილი იქნა გადასახადის გადამხდელის გამამართლებელი განაჩენი. ამგვარად, საბოლოო ჯამში ფიზიკურმა პირმა "Y"-მა მიაღწია უსამართლოდ დარიცხული გადასახადის მოხსნას, რის შედეგად საგადასახადო ორგანომ მას 1 200 000 ლარი უნდა დაუბრუნოს; მაგრამ დაბრუნება მოხდება ფულით და არა - აგარაკით, რადგან ახალი მყიდველი - ფიზიკური პირი "Z" აგარაკის კეთილსინდისიერ და კანონიერ შემძენს წარმოადგენს და მას ამ აგარაკს ვერავინ წაართმევს. ამგვარად, ფიზიკური პირი "Y", მიუხედავად სააპელაციო სასამართლოს გამამართლებელი განაჩენისა, ჩამორთმეულ აგარაკს ვეღარ დაიბრუნებს, მას მხოლოდ სადავო თანხა დაუბრუნდება.
ჩვენი აზრით, უდავოა, რომ ეს ცვლილება, რომელიც ბოლოს განვიხილეთ, უკიდურესად არასამართლიანია. სასამართლოში შეტანილი საგადასახადო დავის საბოლოო დამთავრებამდე სადავო თანხის იძულებითი ამოღება არ უნდა ხდებოდეს.
გიორგი ცერცვაძე
(გაგრძელება იქნება)
