ზოგადად, საერთაშორისო ორმაგი დაბეგვრა გულისხმობს ერთი და იგივე შემოსავლის ან კაპიტალის დაბეგვრას ორი ამ მეტი იურისდიქციის საგადასახადო ორგანოს მიერ. განასხვავებენ საერთაშორისო ორმაგი დაბეგვრის ორ სახეს: იურიდიული ორმაგი დაბეგვრა და ეკონომიკური ორმაგი დაბეგვრა.

იურიდიული ორმაგი დაბეგვრა ეწოდება დაბეგვრის ისეთ სისტემას, როდესაც ერთი ქვეყნის რეზიდენტი პირი, რომელსაც მეორე ქვეყანაში გააჩნია მუდმივი დაწესებულება იბეგრება ორჯერ: პირველად მუდმივი დაწესებულების შემოსავალი ან ქონება არარეზიდენტ ქვეყანაში, ხოლო მეორედ _ მუდმივი დაწესებულების შემოსავალი და ქონება, როგორც რეზიდენტი პირის შემოსავალი და ქონება რეზიდენტ ქვეყანაში (მაგალითად, საქართველოს რეზიდენტი საწარმოს გერმანიაში არსებული მუდმივი დაწესებულების შემოსავალი რომ დაბეგრილიყო როგორც გერმანიაში, ასევე საქართველოში ერთი და იგივე გადასახადებით). ამდენად, იურიდიული ორმაგი დაბეგვრა მიბმულია მუდმივი დაწესებულების ორჯერ დაბეგვრასთან, ვინაიდან მუდმივი დაწესებულება არ წარმოადგენს დამოუკიდებელ იურიდიულ პირს და იგი რეზიდენტი იურიდიული პირის ფილიალი ან წარმომადგენლობაა. შესაბამისად ერთი იურიდიული პირი ორჯერ იბეგრება.

ეკონომიკური ორმაგი დაბეგვრა ეწოდება დაბეგვრის ისეთ სისტემას, როდესაც ერთი ქვეყნის რეზიდენტი პირი მეორე ქვეყანაში აფუძნებს შვილობილ კომპანიას ან ფლობს მეორე ქვეყნის რეზიდენტი პირის წილებს ან აქციებს ან ზოგადად იღებს შემოსავალს (როიალტს, დივიდენდს ან პროცენტს ან სხვა სახის შემოსავალს) და ასეთი შემოსავლები შეიძლება დაიბეგროს ორჯერ: გადახდის წყაროსთან ანუ შემოსავლის მიმღების არარეზიდენტ ქვეყანაში და მეორედ _ შემოსავლის მიმღების რეზიდენტ ქვეყანაში. ამ შემთხვევაში, ორმაგ იურიდიულ დაბეგვრას ადგილი არ აქვს, რადგანაც შემოსავლის მიმღები და შემოსავლის გამცემი ორი სხვადასხვა იურიდიული პირია. შესაბამისად ადგილი აქვს ორმაგ ეკონომიკურ დაბეგვრას. მაგალითად, ტრანსფერული ფასწარმოქმნები დაკავშირებული შეიძლება იყოს ეკონომიკურ ორმაგ დაბეგვრასთან. ეკონომიკური შიდა (და არა საერთაშორისო) ორმაგი დაბეგვრის მაგალითს მიეკუთვნება მოგების დაბეგვრა მოგების გადასახადით, ხოლო შემდგომ დაბეგრილი მოგების დაბეგვრა ისევ გადასახადით (დივიდენდზე გადასახადი).

ორმაგი დაბეგვრის თავიდან ასაცილებლად ორი მეთოდი გამოიყენება:
ჩათვლის (ანუ მეორენაირად კრედიტის) ან გათავისუფლების.

გადასახადის ჩათვლა გულისხმობს რეზიდენტი ქვეყნის კომპანიის მიერ უცხოეთში გადახდილი გადასახადების გათვალისწინებას ეროვნული კანონმდებლობით გათვალისწინებული გადასახადების გადახდის დროს.
გადასახადისაგან გათავისუფლება გულისხმობს რეზიდენტი ქვეყნის კომპანიის მიერ უცხოეთში მიღებული შემოსავლის გათავისუფლებას ეროვნული კანონმდებლობით გათვალისწინებული გადასახადებისაგან.

ორმაგი დაბეგვრის კონვენციები არ ნიშნავს არარეზიდენტი პირების ცალმხრივ გათავისუფლებას ან ჩათვლას შესაბამისი გადასახადებისაგან. ამ შემთხვევაში გათავისუფლება ან ჩათვლა ორმხრივია, რადგანაც ორივე ქვეყანა იღებს ვალდებულებას არ დაბეგროს მეორე ქვეყნის რეზიდენტი თავისი ქვეყნის გადასახადებით. შესაბამისად, ეს ხელს უწყობს ერთი ქვეყნის კაპიტალის გადინებას იმ მეორე ქვეყანაში, სადაც უფრო დაბალი გადასახადებია და ხელსაყრელი საინვესტიციო გარემოა.

იურიდიული ორმაგი დაბეგვრის თავიდან ასაცილებლად ქვეყნები თავიანთი რეზიდენტების მიმართ იყენებენ ჩათვლის (კრედიტის) ან გათავისუფლების მეთოდებს. მაგალითად, საქართველო იურიდიული პირების მიმართ იყენებს ჩათვლის მეთოდს, ხოლო ფიზიკური პირების მიმართ _ გათავისუფლების მეთოდს (საქართველოს რეზიდენტი ფიზიკური პირი, რომელიც შემოსავალს იღებს საქართველოს ფარგლებს გარეთ საქმიანობით არ იბეგრება საქართველოში).

საერთაშორისო პრაქტიკაში მიღებულია, რომ გათავისუფლების მეთოდი ორი სახის შეიძლება იყოს: პოზიტიური და ნეგატიური. ამასთან, ეს გათავისუფლება შეიძლება იყოს პროგრესიით და პროგრესიის გარეშე (საქმე ეხება პროგრესიული განაკვეთებით დაბეგვრას შემოსავლის ზრდის მიხედვით).

პოზიტიური გათავისუფლების დროს პირი უფლებამოსილია რეზიდენტ ქვეყანაში დასაბეგრი შემოსავლიდან გამოქვითოს საზღვარგარეთ მიღებული შემოსავალი (დაბეგვრის ობიექტი). მაგალითად, საქართველოს რეზიდენტმა წლის განმავლობაში სულ მიიღო დასაბეგრი მოგება 100 ლარის ოდენობით.
აქედან, 10 ლარი დასაბეგრი მოგება მიიღო აშშ-ში, ხოლო 90 საქართველოში. ამ მეთოდით დასაბეგრი მოგება საქართველოში იქნება არა 100, არამედ 90 ლარი.

პროგრესიით პოზიტიური გათავისუფლების დროს, როგორც აღვნიშნეთ საზღვარგარეთ დასაბეგრი შემოსავალი არ გაითვალისწინება რეზიდენტ ქვეყანაში დასაბეგრ შემოსავალში. ამასთან, პროგრესიით გათავისუფლების დროს საზღვარგარეთ დასაბეგრი თანხა გაითვალისწინება რეზიდენტ ქვეყანაში შესაბამისი პროგრესიული განაკვეთების დადგენის თვალსაზრისით. რაც შეეხება პროგრესიის გარეშე პოზიტიურ გათავისუფლებას, აქ ეს ზემოაღნიშნული მომენტი არ გაითვალისწინება.

განვიხილოთ შესაბამისი მაგალითი: ვთქვათ, საქართველოში არის პროგრესიული დაბეგვრა მოგების გადასახადზე. სიმარტივისთვის, 100 ლარის ჩათვლით მოგება იბეგრება 15 პროცენტით, ხოლო 100 ლარს ზემოთ _ 20 პროცენტით. საქართველოს რეზიდენტმა საწარმომ სულ წლის განმავლობაში მიიღო 150 ლარის დასაბეგრი მოგება. აქედან 100 ლარი საქართველოში, ხოლო 50 ლარი _ უცხოეთში. პროგრესიით პოზიტიური გათავისუფლების დროს საქართველოში იბეგრება მხოლოდ 100 ლარი. ამ შემთხვევაში 150-ივე ლარი საქართველოში, რომ ყოფილიყო მიღებული, როგორც დასაბეგრი მოგება, მაშინ დაბეგვრის განაკვეთები იქნებოდა 100 ლარზე 15 პროცენტი ანუ 15 ლარი, ხოლო 100 ლარს ზემოთ ანუ 50 ლარზე 20 პროცენტი ანუ 10 ლარი.
სულ მოგების გადასახადი შეადგენდა 25 ლარს. ვინაიდან 50 ლარი საქართველოში არ არის დასაბეგრი და ეს თანხა მაინც გაითვალისწინება პროგრესიული განაკვეთის გამოანგარიშების მიზნებისათვის, დაბეგვრა საქართველოში შემდეგ სახეს მიიღებს: საშუალო განაკვეთი იქნება 25:150*100%=16,6%. შესაბამისად, საქართველოში მიღებული დასაბეგრი მოგება (100 ლარი) დაიბეგრება 16,6 პროცენტით, განსხვავებით პროგრესიის გარეშე პოზიტიური გათავისუფლების მეთოდისა, რომლის დროს 100 ლარი დაიბეგრებოდა 15 პროცენტით. ეს მოდელი შესაძლებელია დაინერგოს საქართველოშიც შესაბამისი მიზანშეწონილობის შემთხვევაში.

ნეგატიური გათავისუფლების დროს (რომელსაც ზოგიერთი ქვეყანა იყენებს პოზიტიურ გათავისუფლებასთან ერთად) დამატებით ხდება რეზიდენტის მიერ არარეზიდენტ ქვეყანაში მიღებული ზარალის გათვალისწინება რეზიდენტი ქვეყნის მიერ დასაბეგრი მოგების განსაზღვრისას. ნეგატიური გათავისუფლების მეთოდიც ორი სახისაა: პროგრესიით და პროგრესიის გარეშე.

პროგრესიის გარეშე ნეგატიური გათავისუფლების დროს რეზიდენტის მიერ არარეზიდენტ ქვეყანაში მიღებული ზარალი გამოიქვითება რეზიდენტი ქვეყანაში ერთობლივი შემოსავლიდან. მაგალითად, საქართველოს რეზიდენტმა წლის განმავლობაში საქართველოში მიიღო დასაბეგრი მოგება 100 ლარი, ხოლო უცხოეთში ზარალი 30 ლარი. ამ მეთოდით საქართველოში დასაბეგრი მოგება იქნება 100-30=70 ლარი.

პროგრესიით ნეგატიური გათავისუფლების დროს რეზიდენტი საწარმოს მიერ არარეზიდენტ ქვეყანაში მიღებული ზარალი გაითვალისწინება რეზიდენტ ქვეყანაში გადასახადის განაკვეთის მისადაგების დროს. განვიხილოთ შესაბამისი მაგალითი: საქართველოში 100 ლარამდე მოგებაზე არის 10 პროცენტი, ხოლო 100 ლარზე ზემოთ _ 20 პროცენტი. საწარმომ საქართველოში მიიღო 150 ლარის დასაბეგრი მოგება, ხოლო უცხოეთში ზარალი 30 ლარის ოდენობით. ამ შემთხვევაში უნდა განისაზღვროს გადასახადის საშუალო განაკვეთი ზარალის გათვალისწინებით. დასაბეგრი მოგება იქნება 150-30=120 ლარი. გადასახადი ამ მოგებაზე იქნება 14 ლარი (100ხ10%+20ხ20%). საშუალო განაკვეთი იქნება 11,6% (14:120)ხ100%. აქედან გამომდინარე, საქართველოში მიღებული დასაბეგრი მოგება დაიბეგრება საშუალო განაკვეთით და გადასახადი შეადგენს 17,49 ლარს (150ხ11,66%). შესაბამისად, პროგრესიის გარეშე გათავისუფლების დროს უფრო მცირეა გადამხდელის საგადასახადო ტვირთი, ვიდრე პროგრესიით გათავისუფლების დროს. ეს ეხება როგორც პოზიტიურ, ასევე ნეგატიურ გათავისუფლებას.

საერთაშორისო დაბეგვრა დაკავშირებულია სხვადასხვა სახელმწიფოების უფლებასთან _ ერთი და იგივე შემოსავალი ან კაპიტალი დაბეგრონ თავიანთი ბიუჯეტის სასარგებლოდ. დაბეგვრა შეიძლება განხორციელდეს ორი ძირითადი პრინციპიდან გამომდინარე: შემოსავლის წყარო ანუ ტერიტორიულობის პრინციპი და პირის რეზიდენტობა ან მოქალაქეობა. ეს პრინციპები იწვევს სწორედ ორმაგ დაბეგვრას. მაგალითად, ქვეყანას უფლება აქვს სხვა ქვეყნის რეზიდენტი დაბეგროს, თუ მისი შემოსავალი მიღებულია ამ ქვეყანაში. ამავე დროს ამ პირის დაბეგვრის ბუნებრივი უფლება აქვს იმ ქვეყანასაც, რომლის რეზიდენტიც არის ეს პირი. შესაბამისად, იმისათვის, რომ არ დაირღვეს გადასახადის გადახდის უმთავრესი პრინციპი, რომელსაც სამართლიანობა ეწოდება, საჭიროა სხვადასხვა ქვეყნები შეთანხმდნენ იმაზე, რომ ერთი და იგივე დაბეგვრის ობიექტი (შემოსავალი ან კაპიტალი) ერთი და იგივე გადასახადით არ დაიბეგროს ორჯერ. ამ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელისათვის არავითარი მნიშვნელობა არა აქვს იმ ფაქტს, თუ რომელი ქვეყანა დაბეგრავს მის შემოსავალს: რეზიდენტი ქვეყანა, თუ არარეზიდენტი ქვეყანა. მთავარია დაცული იყოს ერთჯერადი დაბეგვრის ფუნდამენტური პრინციპი. ერთადერთი გამონაკლისი ქვეყანა, ისიც მხოლოდ ფიზიკურ პირებთან მიმართებით არის ამერიკის შეერთებული შტატები, რომელიც თავის მოქალაქეებს ბეგრავს მიუხედავად იმისა, თუ სად ცხოვრობენ ისინი და სად ღებულობენ შემოსავალს. ეს პრინციპი ემყარება იმ ფაქტს, რომ აშშ ყველგან იცავს თავის მოქალაქეებს და ეს გარკვეულ ხარჯებთან არის დაკავშირებული. როგორც რიჩარდ დერნბერგი ამბობს, `ფაქტობრივად აშშ-ის მოქალაქეს აქვს სადაზღვევო პოლისი, ხოლო გადასახადები _ ეს მისი ღირებულებაა~.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ერთი და იგივე დაბეგვრის ობიექტების ორმაგი დაბეგვრა, ქვეყნები მიმართავენ ისეთ ღონისძიებას, როგორიც არის საერთაშორისო შეთანხმებები. შესაბამისად, ორი ქვეყანა ერთმანეთთან დებს ბილატერალურ (ორმხრივ) ხელშეკრულებას თავიანთი საგადასახადო ადმინისტრირების უფლებების განსასაზღვრად. ამის შესახებ, მართებულად აღნიშნავს დერნბერგი, რომ საერთაშორისო დაბეგვრის შესწავლა-ეს არის სუვერენულ სახელმწიფოთა საგადასახადო სამართლის კოორდინაციის შესწავლა.

არსებობს `მიუკერძოებელი საერთაშორისო დაბეგვრის~ კონცეფცია, რომელიც სამ პრინციპს ემყარება:

ა) კაპიტალის ექსპორტისადმი მიუკერძოებლობა;

ბ) კაპიტალის იმპორტისადმი მიუკერძოებლობა;

გ) ეროვნული მიუკერძოებლობა.

კაპიტალის ექსპორტისადმი მიუკერძოებლობა გულისხმობს იმ ფაქტს, რომ გადასახადის გადამხდელს აქვს თავისუფალი არჩევანი, დააბანდოს კაპიტალი იმ ქვეყანაში, სადაც მას სურს, ხოლო ამ საქმეზე გადასახადებმა გავლენა არ უნდა იქონიოს. მაგალითად, საქართველოს რეზიდენტი საწარმოს დასაბეგრი მოგება, რომელიც მიღებულია საქართველოში და საქართველოს ფარგლებს გარეთ, იბეგრება 15 პროცენტიანი გადასახადით. ამასთან, ვთქვათ, ამ საწარმოს მუდმივი დაწესებულების (ფილიალის) დასაბეგრი მოგება კონგოში იბეგრება 10-პროცენტიანი გადასახადით. შესაბამისად, საქართველოს საწარმოს მიერ კონგოში მიღებული დასაბეგრი მოგება საქართველოში დაიბეგრება 5-პროცენტიანი გადასახადის განაკვეთით. ამ შემთხვევაში, იგებს იმ ქვეყნის ბიუჯეტი, სადაც ინვესტირებას ახორციელებს ესა თუ ის საწარმო, ხოლო თვით ამ საწარმოსთვის ინდიფერენტულია გადასახადის განაკვეთი, იმ პირობით, რომ მისი მუდმივი დაწესებულების ქვეყანაში არსებული საგადასახადო განაკვეთი არ აღემატება მისი რეზიდენტი ქვეყნის ანალოგიურ განაკვეთს. ასეთ სიტუაციაში საქართველოს რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადი არ აღემატება საქართველოში არსებული მოგების გადასახადის თანხებს.

კაპიტალის იმპორტისადმი მიუკერძოებლობა ნიშნავს იმ ფაქტს, რომ კაპიტალის ექსპორტის ქვეყანა ათავისუფლებს ამ კაპიტალს გადასახადებისაგან და შესაბამისად იგი იბეგრება მხოლოდ იმპორტის ქვეყანაში. მაგ. საქართველოს რეზიდენტი საწარმოს მუდმივი დაწესებულების მოგება კონგოში იბეგრება 10 პროცენტიანი გადასახადით კონგოში, როგორც ყველა კონგოური საწარმო, ხოლო საქართველოში ეს მოგება გათავისუფლებულია კანონმდებლობით მოგების გადასახადისაგან. ამ შემთხვევაში, კაპიტალის ექსპორტისადმი მიუკერძოებლობა ირღვევა, რამდენადაც საქართველოს რეზიდენტი საწარმო თუ თავის კაპიტალს მთლიანად დააბანდებს კონგოში მუდმივი დაწესებულების სახით, მაშინ იგი უფრო ნაკლებს გადასახადს (5 პროცენტით) გადაიხდის, ვიდრე გადაიხდიდა საქართველოში საქმიანობის დროს.

ეროვნული მიუკერძოებლობის პრინციპი ნიშნავს იმ ფაქტს, რომ რეზიდენტი ქვეყნის საწარმოს მიერ მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით საზღვარგარეთ მიღებული დასაბეგრი მოგების შესაბამისი მოგების გადასახადი არ ჩაითვლება ამ რეზიდენტი ქვეყნის მიმართ საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების დროს. შესაბამისად ეს იწვევს იურიდიულ ორმაგ დაბეგვრას. ამ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ტვირთი გაცილებით მძიმეა და მას უწევს ორი ქვეყნის სახელმწიფო ბიუჯეტის შევსება. მაგალითად, საქართველოს რეზიდენტს კონგოში აქვს მუდმივი დაწესებულება. კონგო მის მოგებას ბეგრავს 10 პროცენტით, ხოლო საქართველო 15 პროცენტით. ამ შემთხვევაში საქართველო არ ახორციელებს კონგოში გადახდილი გადასახადების ჩათვლას საქართველოში წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების ანგარიშში. შესაბამისად, მოგების გადასახადის განაკვეთი საქართველოს რეზიდენტი საწარმოსათვის 15 პროცენტიდან 25 პროცენტამდე იზრდება.

საერთაშორისო დაბეგვრის თვალსაზრისით საგადასახადო იურისდიქცია სამ სახედ იყოფა: ტერიტორიულობის, რეზიდენტობის და მოქალაქეობის პრინციპები.

ტერიტორიულობის პრინციპის მიხედვით ქვეყანა მხოლოდ იმ შემოსავლებს ბეგრავს, რომელიც მის გეოგრაფიულ ტერიტორიაზეა მიღებული. ამ პრინციპს, ასევე წყაროს პრინციპი ეწოდება, რადგანაც შემოსავალს ბეგრავს ის ქვეყანა, რომელიც ამ შემოსავლის წყაროა.

რეზიდენტობის პრინციპის მიხედვით ქვეყანა ბეგრავს თავისი რეზიდენტების შემოსავალს მიუხედავად იმისა, ეს შემოსავალი ამ ქვეყნის ტერიტორიაზე (წყაროდან) არის მიღებული, თუ ამ ტერიტორიის გარეთ საქმიანობიდან. რეზიდენტი შეიძლება იყოს, როგორც ფიზიკური, ასევე იურიდიული პირი.
იურიდიული პირის რეზიდენტობა დასტურდება მისი რეგისტრაციის ადგილით, ხოლო ფიზიკური პირის რეზიდენტობის განსაზღვრა ცალკეული ქვეყნების პრეროგატივაა. ამ უკანასკნელ შემთხვევაში, როგორც წესი, ქვეყნების უმრავლესობა რეზიდენტად იხილავს იმ ფიზიკურ პირს, რომელიც გარკვეული პირობების დაცვით ამ ქვეყანაში იმყოფება წელიწადში (ან ნებისმიერ 12-თვიან უწყვეტ პერიოდში) 183 დღეზე მეტ ხანს.

რეზიდენტებისა და არარეზიდენტების მიმართ არსებობს ე.წ. `შეზღუდული და შეუზღუდავი საგადასახადო ვალდებულებები~. კერძოდ, `შეუზღუდავი~ ვალდებულება ვრცელდება რეზიდენტებზე, რომლის მიხედვით ქვეყანა ბეგრავს თავისი რეზიდენტის ყველა შემოსავალს, სადაც არ უნდა იყოს ის მიღებული. რაც შეეხება არარეზიდენტს, მასზე ვრცელდება `შეზღუდული~ ვალდებულება ანუ არარეზიდენტი არარეზიდენტმა ქვეყანამ შეიძლება დაბეგროს მხოლოდ იმ შემოსავლების მიხედვით, რაც მას ამ არარეზიდენტ ქვეყანაში აქვს მიღებული.

რაც შეეხება მოქალაქეობის მიხედვით დაბეგვრის პრინციპს, ამ მხრივ აშშ ერთადერთი ქვეყანაა, რომელიც თავის მოქალაქეებს ბეგრავს მთელს მსოფლიოში მიღებული შემოსავლებიდან, მიუხედავად იმისა, თუ რომელი ქვეყნის რეზიდენტია ეს მოქალაქე. ამდენად, ამ პრინციპით დაბეგვრა გამონაკლისია და იგი ჩანაცვლებულია რეზიდენტობის პრინციპით.

ზემოაღნიშნული ორი ძირითადი პრინციპი: რეზიდენტობა და ტერიტორიულობა წარმოადგენს განვითარებული და განვითარებადი ქვეყნების საჯილდაო ქვას დაბეგვრის თვალსაზრისით. ამ შემთხვევაში, იმ ფიზიკური და იურიდიული პირების რეზიდენტი ქვეყნები, რომლებიც არარეზიდენტ ქვეყანაში საქმიანობენ, ითხოვენ, რომ მათი რეზიდენტების შემოსავალი დაიბეგროს მათ ქვეყანაში ანუ მათი დაბეგვრის პრინციპი არის რეზიდენტობა.
საპირისპირო ინტერესი ამოძრავებს არარეზიდენტი პირების საქმიანობის შესაბამის არარეზიდენტ ქვეყანას. ვინაიდან შემოსავალი ამ არარეზიდენტ ქვეყანაშია მიღებული, მათი მისწრაფებაა _ დაბეგვრის ტერიტორიულობის პრინციპი. ყოველივე ამის გამო ჩნდება სწორედ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების საჭიროება და შესაბამისი ორმხრივი შეთანხმებების დადების აუცილებლობა. რაც უფრო იზრდება ქვეყნებს შორის ეკონომიკური კავშირები, მით უფრო მეტია ორმაგი დაბეგვრის კონვენციების დადების მიზანშეწონილობა ორივე მხარისათვის. მაგალითად, ამით არის განპირობებული საქართველოს მიერ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებების არსებობა ჯერჯერობით იმ 48 ქვეყანასთან, რომელთანაც ინვესტიციების თვალსაზრისით შედარებით გააქტიურებული ურთიერთო- ბებია.

თანამედროვე პირობებში არარეზიდენტი პირი არარეზიდენტ ქვეყანაში შეიძლება საქმიანობდეს სამი ფორმით, რომელთაგან მხოლოდ ერთი ფორმა აძლევს არარეზიდენტ ქვეყანას დაბეგროს მისი შემოსავლები. კერძოდ, ეს ფორმებია: მუდმივი დაწესებულება, დამოუკიდებელი აგენტი ან ექსპორტ-იმპორტის ოპერაციები. ამ შემთხვევაში მხოლოდ მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით არარეზიდენტის საქმიანობა ექვემდებარება დაბეგვრას არარეზიდენტ ქვეყანაში.

საქართველოს კანონმდებლობით, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ოპერაციას ოფშორულ კომპანიასთან, მიუხედავად იმისა, რომ ეს კომპანიები არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები, ასეთი ოპერაცია ჩაითვლება კონტროლირებად ოპერაციად ტრანსფერული ფასწარმოქმნის და შესაბამისად ორმაგი ეკონომიკური დაბეგვრის თვალსაზრისით.

დაბეგვრის ასპექტით ოფშორული კომპანიების მიზანია მათ მიერ მთელ მსოფლიოში მიღებული მოგებები `გადაქაჩონ~ ოფშორულ ზონებში და შესაბამისად თავი აარიდონ გადასახადებს. სწორედ აქ გამოიყენება ტრანსფერული ფასწარმოქმნის მექანიზმები, რომელზეც ცალკე გავამახვილებთ ყურადღებას.

ოფშორული კომპანია ისეთი საწარმოა, რომელიც საქმიანობას ეწევა თავისი შვილობილი კომპანიების მეშვეობით მთელს მსოფლიოში (ოფშორული კომპანიები არ ეწევიან ეკონომიკურ საქმიანობას ოფშორულ ქვეყნებში და არ იყენებენ ადგილობრივ რესურსებს), ხოლო თვითონ რეგისტრირებულია ოფშორულ ზონაში, სადაც მოქმედებს შემდეგი ძირითადი პრეფერენციები:

ა) გადასახადებისაგან გათავისუფლება ან მინიმალური საგადასახადო ტვირთი;

ბ) საბანკო და კომერციული საიდუმლოების გარანტია;

გ) მკაცრი კონფიდენციალობის გარანტია.

საინტერესოა, რომ ოფშორული ქვეყნები ათავისუფლებენ რა გადასახადებისაგან არარეზიდენტ კომპანიებს, ფისკალური თვალსაზრისით მათგან უშუალო შემოსავლებს არ იღებენ. მიუხედავად ამისა, ეს ქვეყნები მოტივირებული არიან შემდეგი ორი ძირითადი ფაქტორის გამო:

ა) სამუშაო ადგილების შექმნა, რადგანაც ამ კომპანიებში დასაქმებული არიან ადგილობრივი კადრები;

ბ) ადგილობრივი ბანკები ინახავენ ოფშორული კომპანიების ფინანსურ სახსრებს, რის შედეგადაც წარმოშობა საკრედიტო რესურსები, რაც ხელს უწყობს ადგილობრივი ბიზნესის განვითარებას.

როგორც აღვნიშნეთ საქართველოში ნებისმიერი ოპერაცია ოფშორულ კომპანიებთან წარმოადგენს კონტროლირებადს საგადასახადო ორგანოების მიერ. ამასთან, მთავრობის მიერ დადგენილია ის ქვეყნები და ტერიტორიები, რომელშიც რეგისტრირებული კომპანიები ჩაითვლებიან ოფშორულ კომპანიებად და შესაბამისად, მათთან საგადასახადო ადმინისტრირების დროს მოქმედებას იწვევს ტრანსფერული ფასწარმოქმნის არსებობა-არარსებობის მტკიცების მექანიზმები. ასეთ ოფშორულ ქვეყნებს განეკუთვნებიან: ანგოლა; ანგილია; ანდორა; ანტიგუა და ბარბუდა; არუბა; აშშ-ის ვირჯინიის კუნძულები; ბარბადოსი; ბაჰამი; ბელიზი; ბერმუდი; ბრიტანული ვირჯინიის კუნძულები; ბრუნეი; გიბრალტარი; გერნსი; გრენადა; დომინიკა; ვანუატუ; კაიმანის კუნძულები; კვიპროსი; კირიბატი; კიურასაო; კუკის კუნძულები; ლიბანი; ლიბერია; ლიხტენშტეინი; მალაიზია; მალდივის რესპუბლიკა; მანის კუნძულები; მაკაო; მაროკო; მარშალის კუნძულები; მარიანის კუნძულები; მავრიკი; მონაკო; მონტსერატი; ნაურუ; ნიდერლანდების ანტილები; ნიკარაგუა; ნიუე; ოლდერნი; ომანი; პაკისტანი; პალაუ; პანამა; პუერტო-რიკო; სარკი; სამოა; სეიშელი; სენტ კიტსი და ნევისი; სენტ ლუსია; სინტ მარტენი; სენტ ვინსენტი და გრენადინები; სოლომონის კუნძულები; ტაივანი; ტონგა; ტუვალუ; ტურკსის და კაიკოს კუნძულები; ურუგვაი; ფიჯი; ფილიპინები; ფრანგული პოლინეზია; წმ. ელენეს კუნძული; ჩილე; ჯიბუტი; ჯერსი; ჰონგ კონგი.

ორმაგი დაბეგვრის ქვეშ, როგორც წესი იგულისხმება პირდაპირი გადასახადებით ორმაგი დაბეგვრა (საშემოსავლო, მოგების, ქონების გადასახადები). შესაბამისად ამ გადასახადებზეა ორიენტირებული ყველა ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება. თუმცა, ცივილიზებულ ქვეყნებს შორის არსებობს ვერბალური შეთანხმება არაპირდაპირი გადასახადებით დაბეგვრისაგან თავის არიდების შესახებ და შესაბამისად, ქვეყნებს შორის არსებობს არაპირდაპირი გადასახადებით ერთი და იგივე ღირებულების ორჯერ დაბეგვრის საშიშროება.

არაპირდაპირი გადასახადებით (საბაჟო გადასახადი(იმპორტის გადასახადი), აქციზი და დამატებული ღირებულების გადასახადი) ორმაგი დაბეგვრა შეიძლება წარმოიშვას ქვეყნებს შორის საქონლის ექსპორტ-იმპორტის დროს.
თუ, დაბეგვრის ერთ-ერთ მთავარ კლასიკურ პრინციპებს გავითვალისწინებთ, იგი მდგომარეობს სამართლიანობის პრინციპში, რომლის მიხედვით ერთი და იგივე ღირებულება არ შეიძლება ერთი და იგივე სახის გადასახადით ორჯერ დაიბეგროს. ამასთან, არაპირდაპირი გადასახადებით ორმაგი დაბეგვრა მხოლოდ ორ ქვეყანას შორის სავაჭრო ურთიერთობისას იჩენს თავს. ამასთან დაკავშირებით საჭიროა მოკლედ განვიხილოთ არაპირდაპირი გადასახადის არსი.

არაპირდაპირი გადასახადის საგადასახადო ტვირთი საბოლოო ჯამში აწვება საქონლის (მომსახურებას არ ვიხილავთ, რადგან მომსახურების იმპორტი არ ხდება) საბოლოო მომხმარებელს. შესაბამისად, თუ საქონლის ექსპორტის დროს ექსპორტის ქვეყანა დაბეგრავს, მაგალითად დღგ-ით საექსპორტო საქონელს, ეს გადასახადი შევა ექსპორტის ქვეყნის სახელმწიფო ბიუჯეტში. ვინ იქნება ამ გადასახადის გადამხდელი? ბუნებრივია, ყველა არაპირდაპირი გადასახადის გადამხდელი საბოლოო მომხმარებელია. შესაბამისად, მისი გადამხდელი იქნება იმპორტიორი ქვეყნის მომხმარებელი, რომელიც შეიძენს ამ საქონელს. ამ შემთხვევაში ადგილი ექნება ორმაგ დაბეგვრას დღგ-ით, რადგანაც ამ საქონელს საბაჟოზე დღგ-ით დაბეგრავს აგრეთვე იმპორტიორი ქვეყანა. შესაბამისად, ექსპორტიორი ქვეყნის და იმპორტიორი ქვეყნის მიერ დარიცხული დღგ-ის გადამხდელი საქონლის ფასის საშუალებით იქნება იმპორტიორი ქვეყნის მომხმარებელი. შედეგად ვღებულობთ პარადოქსს: ექსპორტიორი ქვეყნის ბიუჯეტში დღგ გადაიხადა იმპორტიორი ქვეყნის მომხმარებელმა იმპორტიორ ქვეყანაში მოხმარებულ საქონელზე. შესაბამისად ეს მომხმარებელი ერთდროულად ავსებს ორი ქვეყნის ბიუჯეტებს, რაც არანორმალური ეკონომიკური მოვლენაა. იგი აფერხებს კაპიტალის მოძრაობას და სავაჭრო-ეკონომიკურ ურთიერთობებს, რადგანაც ორმაგი დაბეგვრა ზრდის საქონლის ფასებს და ნაკლებკონკურენტუნარიანს ხდის მას.

საქონლის ექსპორტის დაბეგვრას ქვეყნები არ ერიდებიან მაშინ, როდესაც საქონელი თავისთავად არის იშვიათი და მასზე არაელასტიური მოთხოვნაა მსოფლიო ბაზარზე (მაგალითად, ხიზილალა).

იმისათვის, რომ თავიდან იქნას არიდებული ზემოაღნიშნული ორმაგი დაბეგვრით გამოწვეული ნეგატიური მოვლენები ქვეყნებმა მიმართეს მეთოდს, რომლის არსი მდგომარეობს საქონლის დაბეგვრით `დანიშნულების ადგილის~ პრინციპით. საწინააღმდეგო პრინციპია საქონლის დაბეგვრა საქონლის `წარმოშობის ადგილის~ პრინციპით.

დანიშნულების ადგილის პრინციპის მიხედვით არაპირდაპირი გადასახადებით დაბეგვრა მდგომარეობს იმაში, რომ საქონლის დაბეგვრა უნდა განხორციელდეს იმ ქვეყნის მიერ, სადაც ხდება ამ საქონლის საბოლოო მოხმარება. ამ ქვეყანას იმპორტიორი ქვეყანა ეწოდება.

წარმოშობის ადგილის პრინციპის მიხედვით არაპირდაპირი გადასახადებით დაბეგვრა ხდება საქონლის წარმოების და დამზადების ქვეყანაში (ადეკვატური ტერმინია `წარმოშობის ქვეყანა~, რადგანაც იგი დაბეგვრის მიზნებისთვის არ ემთხვევა საქონლის წარმოების ცნებას). ამ ქვეყანას ექსპორტიორი ქვეყანა ეწოდება.

დანიშნულების ადგილის მიხედვით საქონლის დაბეგვრის პრინციპი ვაჭრობის მსოფლიო ორგანიზაციის შეთანხმებების უმთავრესი პრინციპია. ამ ორგანიზაციის წევრ ქვეყნებს (მათ შორის საქართველოს) არ აქვთ უფლება საქონლის ექსპორტი დაბეგრონ ისეთი არაპირდაპირი გადასახადებით, როგორიც არის იმპორტის გადასახადი, აქციზი და დღგ.

აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ ვაჭრობის მსოფლიო ორგანიზაციის წევრ ქვეყნებს არ აქვთ უფლება იმპორტირებულ საქონელზე უფრო მაღალი შიდა გადასახადი ანუ აქციზი და დღგ დააწესონ, ვიდრე ეს დაწესებულია ადგილობრივი საქონლის მიწოდების დროს. ეს უზრუნველყოფს თანაბარი კონკურენციის პირობების შექმნას და მსოფლიო სასაქონლო ბაზრების განვითარების წინაპირობებს.

სიტყვა `ტრანსფერი~ ნიშნავს გადაცემას. ტრანსფერული ფასწარმოქმნა უკავშირდება მულიტინაციონალურ კომპანიებს ანუ ისეთ საწარმოებს, რომლებიც ერთმანეთთან ურთიერთდაკავშირებულ პირებს წარმოადგენენ და სხვადასხვა ფაქტორების გავლენით ურთიერთანგარიშსწორებისას საქონლისა და მომსახურების მიწოდების დროს შეგნებულად იყენებენ ისეთ ფასებს, რომელიც საშუალებას აძლევს განახორციელონ გარკვეული მანიპულაციები.
კერძოდ, კომპანიები ცდილობენ ან შეამცირონ ან გაზარდონ მიწოდების ფასები, რათა მათ მიერ მიღებული მოგებები გადაიტანონ სხვა ქვეყნის საგადასახადო იურისდიქციაში ან თავი აარიდონ უფრო მაღალ გადასახადებს. ეს იწვევს მრავალ უარყოფით ეფექტს. კერძოდ:

ა) თუ საქართველოს რეზიდენტი კომპანია სხვა ქვეყანაში მყოფ სათაო კომპანიას საქონელს მიჰყიდის საბაზრო ფასზე უფრო დაბალი ფასით, მაშინ შესაბამისი მოგების ნაწილი გადაიტანება სხვა ქვეყანაში და საქართველო ვერ დაბეგრავს მოგების ამ ნაწილს. შესაბამისად ზარალდება საქართველოს ბიუჯეტი;

ბ) თუ საქართველოს რეზიდენტი კომპანია სხვა ქვეყანაში მყოფ სათაო კომპანიას საქონელს მიჰყიდის საბაზრო ფასზე უფრო დაბალი ფასით, იმ მოტივით, რომ საქართველოში მოგების გადასახადი უფრო მაღალია, ვიდრე სათაო კომპანიის ქვეყანაში, მაშინაც შესაბამისი მოგების ნაწილი გადაიტანება სხვა ქვეყანაში და საქართველო ვერ დაბეგრავს მოგების ამ ნაწილს. შესაბამისად ზარალდება საქართველოს ბიუჯეტი;

გ) თუ საქართველოს რეზიდენტი კომპანია სხვა ოფშორულ ქვეყანაში მყოფ სათაო კომპანიას საქონელს მიჰყიდის საბაზრო ფასზე უფრო დაბალი ფასით, მაშინაც შესაბამისი მოგების ნაწილი გადაიტანება სხვა ქვეყანაში და საქართველო ვერ დაბეგრავს მოგების ამ ნაწილს. შესაბამისად ზარალდება საქართველოს ბიუჯეტი;

დ) თუ საქართველოს რეზიდენტ კომპანიას სხვა ქვეყანაში მყოფი სათაო კომპანია საქონელს მიჰყიდის საბაზრო ფასზე უფრო მაღალი ფასით, მაშინაც შესაბამისი მოგების ნაწილი გადაიტანება სხვა ქვეყანაში და საქართველო ვერ დაბეგრავს მოგების ამ ნაწილს. შესაბამისად ზარალდება საქართველოს ბიუჯეტი;

ე) თუ საქართველოს რეზიდენტ კომპანიას სხვა ქვეყანაში მყოფი სათაო კომპანია უწევს მომსახურებას, მაგ. აძლევს სესხებს ან გადასცემს ინტელექტუალური საკუთრების გამოყენების უფლებას საბაზრო ფასზე უფრო მაღალი ფასით, მაშინაც შესაბამისი მოგების ნაწილი გადაიტანება სხვა ქვეყანაში და საქართველო ვერ დაბეგრავს მოგების ამ ნაწილს. შესაბამისად ზარალდება საქართველოს ბიუჯეტი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარებისა ორგანიზაციამ შეიმუშავა `სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებები~, რომელიც თანაბრად საინტერესოა, როგორც საგადასახადო ორგანოებისათვის, ასევე შესაბამისი კომპანიებისათვის. ეს მითითებები მოიცავს ე.წ. `გაშლილი ხელის პრინციპის~ თეორიას და შესაბამის მეთოდებს, რომლის გამოყენებითაც შესაძლებელია დადგინდეს ტრანსფერული ფასწარმოქმნის ფაქტი და მოხდეს მისი სათანადო კორექტირება.

როგორც ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებებშია მოცემული, `სატრანსფერო ფასწარმოქმნა არ არის ზუსტი მეცნიერება, თუმცა, ის საგადასახადო ადმინისტრაციისაგან და გადასახადის გადამხდელისაგან მოითხოვს არგუმენტირებულ მსჯელობას~. ამ ასპექტით მნიშვნელოვანი საკითხია, ის თუ ვის დაეკისრება ტრანსფერულ ფასწარმოქმნასთან დაკავშირებით ფასების ადეკვატურობის (არაადეკვატურობის) მტკიცების ტვირთი. როგორც წესი, ასეთი ტვირთი ეკისრებათ საგადასახადო ორგანოებს და მათ უნდა დაუმტკიცონ ურთიერთდაკავშირებულ კომპანიებს, რომ მათ შორის წარმოქმნილი ფასები არ შეესაბამება საბაზრო ფასებს გაშლილი ხელის პრინციპის შესაბამისად. ეს უკანასკნელი გულისხმობს ისეთ ფასებს, როდესაც ორი `ნათესავი~ კომპანია ერთმანეთთან `ჩახუტებული~ კი არ არის ფასწარმოქმნის პროცესში, არამედ ერთმანეთისაგან შორს ანუ გაშლილი ხელის მანძილზე იმყოფება და ეს მანძილი შეესაბამება იმ დისტანციას, რომელიც აშორებთ ერთმანეთს დამოუკიდებელ კომპანიებს.

გაშლილი ხელის პრინციპი შემდეგნაირად განიმარტება: `როდესაც ორი კომპანიის კომერციული ან ფინანსური ურთიერთობებისას იქმნება ან დგინდება დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის შემდგარი ურთიერთობების პირობებისაგან განსხვავებული პირობები, ნებისმიერი მოგება, გარდა ამ უკანასკნელი პირობების შედეგად მიღებულისა, რომელიც ექნებოდა ერთ-ერთ კომპანიას, რომ არა აღნიშნული პირობები, შეიძლება ჩაითვალოს ამ კომპანიის მოგებად და შესაბამისად დაიბეგროს~.

ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მიითითებების მიხედვით, `გაშლილი ხელის პრინციპი სანდო თეორიაა, რადგან ის ყველაზე მეტად ასახავს თავისუფალი ბაზრის მოქმედებას იმ შემთხვევებში, როდესაც იცვლება საკუთრება (საქონელი, სხვა მატერიალური ან არამატერიალური აქტივები) ან მომსახურება ასოცირებულ კომპანიებს შორის~ (ასოცირებული კომპანიები ნიშნავს ურთიერთდაკავში- რებულ კომპანიებს).

გაშლილი ხელის პრინციპი წარმატებით გამოიყენება ისეთი საქონლის შემთხვევებში, რომლებიც მასობრივად იწარმოება სხვა მრავალი კომპანიის მიერ ანუ სახეზე გვაქვს იდენტური ან მსგავსი საქონლების მიწოდება. თუმცა იმ შემთხვევაში, როდესაც იწარმოება ვიწრო რიგის საქონელი ან უნიკალური არამატერიალური აქტივები, მაშინ ძნელია მოიძებნოს შესაბამისი ფასები ზემოაღნიშნული პრინციპების შესაბამისად. ასეთ შემთხვევაში, გამოიყენება შესაბამისი მეთოდები, რომელზეც ცალკე გვექნება საუბარი.

ზოგიერთ შემთხვევაში, როდესაც ფაქტობრივად არ არსებობს ისეთი სახის ოპერაციები, რომელსაც ახორციელებენ დამოუკიდებელი კომპანიები, ვერ ხერხდება ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ფასების დადგენა გაშლილი ხელის პრინციპის გამოყენებით. ამასთან, ასეთი ოპერაცია ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ავტომატურად არ ნიშნავს, რომ მათ მიერ განხორციელებული გარიგების ფასი არ შეესაბამება საბაზრო ფასებს.

პრაქტიკულად, გაშლილი ხელის პრინციპის მიხედვით ტრანსფერული ფასწარმოქმნის გაკონტროლება მოითხოვს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დიდძალი სხვადასხვა ინფორმაციის მოძიებას და გადამუშავებას, რაც ადმინისტრირების სიძნელეებთან არის დაკავშირებული. მიუხედავად ამისა, ამ პრინციპის რეალური ალტერნატივა არ არსებობს. თუმცა თეორიულად არსებობს ე.წ. `გლობალური მოგების ფორმულა~, რომელსაც ზოგჯერ ასახელებენ გაშლილი ხელის პრინციპის საპირწონედ.

გლობალური მოგების ფორმულის მიხედვით მულტინაციონალური კომპანიის შვილობილი კომპანიების მოგებების ჯამი უნდა გადანაწილდეს ამ კომპანიებზე, რის შედეგადაც მივიღებთ თანაბარ მოგებებს და შესაბამისად შვილობილი კომპანიების რეზიდენტი ქვეყნები არ დაზარალდებიან. ამ შემთხვევაში გამოყოფენ სამ ფაქტორს:

ა) იმ შვილობილი კომპანიების დადგენა, რომლებიც ქმნიან მოგებას;

ბ) მთლიანი მოგების დადგენა;

გ) მთლიანი მოგების განაწილების მეთოდიკა.

მთლიანი მოგების განაწილების მეთოდიკა მექანიკურად ითვლის მთლიან მოგებას და მექანიკურად ანაწილებს მათ შესაბამის შვილობილ კომპანიებზე.

გლობალური მოგების მეთოდის ძირითადი ნაკლოვანებები შემდეგია:

ა) გლობალური მოგების განაწილების ფორმულის შეთანხმება საჭიროა იმ მრავალ ქვეყანასთან, სადაც მდებარეობენ შესაბამისი მოგებების მიმღები შვილობილი კომპანიები, რაც პრაქტიკულად შეუძლებელია;

ბ) სხვადასხვა ქვეყნებს შორის გლობალური მოგების განაწილების ფორმულის, როგორც პრინციპის, შეთანხმების შემთხვევაშიც მრავალი ქვეყანა მოითხოვდა, რომ ამ ფორმულაში მისთვის გაეთვალისწინებინათ ისეთი `ეროვნული~ მომენტები, რომელიც მეტ დასაბეგრ შემოსავალს დატოვებდა ამ ქვეყანაში;

გ) შვილობილ კომპანიებს შორის მთლიანი მოგების განაწილება არ ითვალისწინებს თითოეული კომპანიის რეალურ წვლილს მთლიანი მოგების ფორმირებაში, რადგანაც მათი ხარჯები და შემოსავლები სხვადასხვა ქვეყნის გარკვეული პირობების მიხედვით განსხვავებულია. შესაბამისად, ამის გამო ცალკეული ქვეყნები შეიძლება დაზარალდნენ;

დ) გლობალური მოგების ფორმირების პროცესში განსაზღვრული მნიშვნელობა ენიჭება შვილობილი კომპანიების სხვადასხვა ქვეყნების სავალუტო სისტემას.

კერძოდ, როდესაც დევალვირებულია ეროვნული ვალუტა, მაშინ იზრდება ექსპორტის მოცულობა და შესაბამისად შვილობილი კომპანიის მოგება.
შესაბამისად, ამ ფაქტორს შეუძლია გამოიწვიოს უთანაბრობები სხვადასხვა იურისდიქციაში წარმოშობილ მოგებების ფორმირებაში, ხოლო გლობალური მოგებების მექანიკური გადანაწილება გამოიწვევს შესაბამისი მოგებების უსამართლო ნიველირებას;

ე) თუ გლობალურ მოგებაში თითოეული შვილობილი კომპანიის მოგების წვლილის დადგენა გახდება საჭირო, მაშინ საჭირო გახდება აგრეთვე თითოეული მათგანის შემოსავლებისა და ხარჯების კომპონენტების დადგენა, რაც უამრავ ადმინისტრაციულ სირთულეებთან იქნება დაკავშირებული.

გაშლილი ხელის პრინციპის შესაბამისი ფასების შედარება ხორციელდება ტრანსფერულ ფასებთან მიმართებით. მაგრამ დიდ პრობლემას წარმოადგენს თვით ამ საბაზრო ფასების იდენტიფიცირება, რადგანაც მათი ფორმირება დაკავშირებულია უამრავ ობიექტურ ფაქტორთან. მათ შორის მნიშვნელოვანია:

ა) გაშლილი ხელის პრინციპის ფასებიდან, რომელი იქნეს გამოყენებული: უდიდესი, თუ უმცირესი?

ბ) საქონელი/მომსახურება იდენტურია, თუ მსგავსი?

გ) საკონტრაქტო პირობები, რომელიც მნიშვნელოვნად განაპირობებს ფასს;
დ) ეკონომიკური გარემოებები ანუ სხვადასხვა ბიზნეს-გარემო და იქ არსებული რეგულაციები;

ე) ბიზნეს-სტრატეგიები ანუ ექსპორტიორისა და იმპორტიორის პოლიტიკა დემპინგური ფასებით დაიპყრონ ბაზარი;

ვ) საბაჟო ღირებულების განსაზღვრა.

აღსანიშნავია, რომ ტრანსფერული ფასების დადგენის დროს მნიშვნელოვან როლს თამაშობს საბაჟო ღირებულების განსაზღვრა.

საბაჟო ღირებულება არის საქონლის ფასი იმპორტიორი ქვეყნის საბაჟო საზღვრის გადაკვეთის მდგომარეობით. ამ ფასში შედის ყველა ის ხარჯი, რაც გაწეულია ამ საქონლის საბაჟო საზღვრამდე ტრანსპორტირების ჩათვლით.
შესაბამისად, ეს ფასი, რომელიც განსაზღვრულია იმპორტიორის მიერ, ექსპორტიორისა და იმპორტიორის ურთიერთდამოუკი- დებლობის დროს, ობიექტური და რეალური საბაზრო ფასის ადეკვატური უნდა იყოს. თუმცა, საბაჟო ორგანოს შეუძლია არ დაეთანხმოს იმპორტიორს დეკლარირებული ფასის სისწორეში და თვითონ განსაზღვროს საქონლის საბაჟო ღირებულება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, თეორიულად საბაჟო ღირებულება უნდა ასახავდეს ობიექტურ საბაზრო ფასებს გაშლილი ხელის პრინციპის შესაბამისად.
ამასთან, საბაჟო ღირებულება შეიძლება შემცირებულ ან გაზრდილ იყოს არა ტრანსფერული ფასწარმოქმნის მოტივებით, არამედ სხვა ფისკალური მიზნებით, რომელიც უშუალოდ პირდაპირი გადასახადებით დაბეგვრასთან არ არის დაკავშირებული ან დაკავშირებულია არაპირდაპირ. შესაბამისად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, როდესაც ეჭვი არსებობს, რომ სახეზეა ტრანსფერული ფასწარმოქმნა და ადგილი აქვს ექსპორტ-იმპორტის ოპერაციებს, შეიძლება ადგილი ჰქონდეს შემდეგ შემთხვევებს:

ა) იმპორტიორი და ექსპორტიორი შეთანხმდნენ, რომ ექსპორტიორი გამოწერს ხელოვნურად შემცირებულ ინვოისს, ხოლო იმპორტიორი აჩვენებს საბაჟო დეკლარაციაში დაბალ საბაჟო ღირებულებას. რაც შეეხება საქონლის გარიგების ფასს, მას იხდის იმპორტიორი საბაზრო ფასების ანუ გაშლილი ხელის პრინციპიდან გამომდინარე. ძირითადი მოტივაცია იმპორტიორს აქვს, რათა შეამციროს იმპორტის არაპირდაპირი გადასახადების ოდენობა. შესაბამისად, ექსპორტიორსაც აქვს მოტივაცია, დამალოს დასაბეგრი მოგება. ამ შემთხვევაში, რეალურად ტრანსფერული ფასწარმოქმნა არ მომხდარა, თუმცა იურიდიულად (დოკუმენტების მიხედვით) მისი მტკიცება შესაძლებელია;

ბ) იმპორტიორი და ექსპორტიორი შეთანხმდნენ, რომ ექსპორტიორი გამოწერს საბაზრო ფასისაგან მნიშვნელოვნად შემცირებულ ინვოისს, ხოლო იმპორტიორი აჩვენებს საბაჟო დეკლარაციაში დაბალ საბაჟო ღირებულებას.
იმპორტიორი ექსპორტიორს უხდის საქონლის ღირებულებას შემცირებული ინვოისის მიხედვით. მოტივაცია ამ შემთხვევაში აქვს, როგორც იმპორტიორს, ასევე ექსპორტიორს. იმპორტიორის მოტივაციაა შეამციროს იმპორტის არაპირდაპირი გადასახადების ოდენობა, ხოლო ვინაიდან ექსპორტიორი და იმპორტიორი ურთიერთდამოკიდებული პირები არიან, მათი მოტივაციები უნისონშია;

გ) იმპორტიორი და ექსპორტიორი შეთანხმდნენ, რომ ექსპორტიორი გამოწერს ხელოვნურად გაზრდილ ინვოისს, ხოლო იმპორტიორი აჩვენებს საბაჟო დეკლარაციაში მაღალ საბაჟო ღირებულებას. რაც შეეხება საქონლის გარიგების ფასს, მას იხდის იმპორტიორი გაზრდილი ინვოისის შესაბამისად. მოტივაცია აქვს ორივეს. იმპორტიორი ხელოვნურად ზრდის ხარჯებს და მოგება გადააქვს ექსპორტიორთან (თუმცა აქ იმპორტიორის მოტივაცია გადის შემდეგ სიდიდეთა მათემატიკურ ზღვარზე: იმპორტიორის მიერ გადახდილი საბაჟო გადასახდელები, ექსპორტიორის მიერ მიღებული მოგება და ექსპორტიორის მიერ გადასახდელი მოგების გადასახდელები). შესაბამისად, ექსპორტიორის მოტივაცია ხელოვნურად მიღებული მოგებაა. ამ შემთხვევაში, ტრანსფერულ ფასწარმოქმნას აქვს ადგილი;

დ) იმპორტიორი და ექსპორტიორი შეთანხმდნენ, რომ ექსპორტიორი გამოწერს ხელოვნურად გაზრდილ ინვოისს, ხოლო იმპორტიორი აჩვენებს საბაჟო დეკლარაციაში მაღალ საბაჟო ღირებულებას. რაც შეეხება საქონლის გარიგების ფასს, მას იხდის იმპორტიორი არა გაზრდილი ინვოისის შესაბამისად, არამედ რეალური საბაზრო ფასებით. მოტივაცია აქვს ორივეს.
იმპორტიორი ხელოვნურად ზრდის დოკუმენტურ ხარჯებს და ამცირებს მოგების გადასახადს (აქაც იმპორტიორის მოტივაცია გადის შემდეგ სიდიდეთა მათემატიკურ ზღვარზე: იმპორტიორის მიერ გადახდილი საბაჟო გადასახდელები, ექსპორტიორის მიერ მიღებული მოგება და ექსპორტიორის მიერ გადასახდელი მოგების გადასახდელები). ამ შემთხვევაში, ტრანსფერულ ფასწარმოქმნას არ აქვს ადგილი.

არსებობს ტრანსფერული ფასწარმოქმნის შემდეგი მეთოდები:

ა) შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი;

ბ) გადაყიდვის ფასის მეთოდი;

გ) ფასნამატის მეთოდი;

დ) წმინდა მარჟის მეთოდი;

ე) მოგების გაყოფის მეთოდი.

ზემოაღნიშნული მეთოდებიდან პირველ სამ მეთოდს ტრადიციული ტრანსაქციული მეთოდები ეწოდება, ხოლო ბოლო ორს, `უბრალოდ~ _ ტრანსაქციული მეთოდები.

თუ ურთიერთდამოკიდებული პირები ახორციელებენ ოპერაციებს საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამო ფასებით, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, აღნიშნული ფასები შეცვალოს საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასებით, საქართველოს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების დადგენის მიზნით.

საბაზრო პრინციპი საერთაშორისო დონეზე აღიარებული პრინციპია, რომლის მიზანია ურთიერთდამოკიდებული პირების საერთაშორისო ოპერაციების შედეგად წარმოქმნილი დასაბეგრი ბაზის სამართლიანად განსაზღვრა ცალკეული ქვეყნისათვის და ამასთან, ამ პირების ორმაგად დაბეგვრის თავიდან აცილება.

საბაზრო პრინციპი ნიშნავს, რომ დამოუკიდებელი ოპერაციის არსებითი ფინანსური პირობები და მათ შორის ფასი, გამოიყენება შესადარის (საკონტროლო) მაჩვენებლად ურთიერთდამოკიდებულ პირთა შორის განხორციელებული ოპერაციების შეფასებისას.

დამოუკიდებელ პირებს შორის ოპერაციების განხორციელებისას, ფინანსური და სხვა პირობები (მაგალითად, მიწოდებული საქონლის ან მომსახურების ფასები), როგორც წესი, საბაზრო ფაქტორებით განისაზღვრება (ნებისმიერი დამოუკიდებელი ოპერაციის თითოეული მონაწილე მხარე, ზოგადად, ეცდება მაქსიმალური სარგებელი მიიღოს ამ ოპერაციიდან. თითოეული მხარის მცდელობების დაბალანსების შედეგად ყალიბდება რეალური საბაზრო ფასი).
მიუხედავად იმისა, რომ ურთიერთდამოკიდებული პირები შეიძლება ცდილობდნენ, მათ შორის ოპერაციების განხორ- ციელებისას, გარე საბაზრო ფაქტორების დინამიკის გათვალისწინებას, ფინანსური და სხვა პირობები შეიძლება არ განიცდიდნენ ამ ფაქტორების ასეთივე პირდაპირ გავლენას.
შესაბამისად, მათ შორის შეთანხმებული ფასები შეიძლება არ შეესაბამებოდეს საბაზრო ფასს. საგადასახადო მიზნებისთვის, ოპერაციის მონაწილე მხარეებმა უნდა ისარგებლონ ისეთი ფასებით, რომლებიც შეესაბამება საბაზრო პრინციპს და არამართლზომიერად არ ამცირებს დასაბეგრ მოგებას.

ის, რომ ოპერაცია ხორციელდება ურთიერთ- დამოკიდებულ პირთა შორის, თავისთავად არ გულისხმობს, რომ აღნიშნულ პირებს შორის არსებული კომერციული და ფინანსური ურთიერთობები განსხვავდება დამოუკიდებელ პირებს შორის მოსალოდნელი ურთიერთობებისგან.

საბაზრო პრინციპის საფუძველზე შეიძლება ისეთი ვალდებულებები დაეკისროს ურთიერთდამოკიდებულ პირებს, როგორიც არ ეკისრებათ დამოუკიდებელ პირებს. მაგალითად, დამოუკიდებელი პირები, როგორც წესი, არ არიან ვალდებული დაასაბუთონ თავიანთი ფასები, ხოლო ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შეიძლება ეთხოვოთ მათი ფასების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის დასაბუთება.

მულტინაციონალური ჯგუფის მიერ მიღებული საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასი განსაზღვრავს ჯგუფის მიერ მიღებულ პროპორციულ მოგებას თითოეულ ქვეყანაში, სადაც ის მოქმედებს. თუ ამ წევრებს შორის საქონლის ან მომსახურების, არამატერიალურ ქონების ან სესხების გადაცემაში გადახდილია არასაბაზრო ღირებულება (არაადეკვატური ან ზედმეტი), თითოეული წევრისთვის გაანგარიშებული შემოსავალი მათი ეკონომიკური შენატანისთვის არათანმიმდევრული იქნება. ეს დამახინჯება მათი რეზიდენტობის ქვეყნის საგადასახადო შემოსავლებში აისახება.

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასების გავლენა ორ ქვეყანას შორის მოგების განაწილებაზე ქვემოთ მოცემულ მაგალითშია ილუსტრირებული. მაგალითის გასამარტივებლად დავუშვათ, რომ არცერთი ფირმა არ იხდის დისტრიბუციის ან სხვა ხარჯებს (გარდა პროდუქციის შესყიდვის ხარჯისა).

მაგალითი: მულტინაციონალური კომპანია საქონელს აწარმოებს საქართველოში, ხოლო სადისტრიბუციო ოპერაციებს (რეალიზაციას) – თურქეთში. პროდუქციის ერთი ერთეულის საწარმოო ხარჯი საქართველოში 5 აშშ დოლარია. საბოლოო პროდუქტი შემდეგ თურქეთში 15 აშშ დოლარად იყიდება. თითოეული ერთეულისთვის ჯამური მოგება შესაბამისად 10.00 აშშ დოლარია. ერთეულზე 10.00 აშშ დოლარის მოგების განაწილება განისაზღვრება ფასით, რომელ ფასადაც პროდუქტი საქართველოში არსებული წარმოებიდან თურქეთის სადისტრიბუციო კომპანიაში გადაი- გზავნება.
სწორედ ამ ოპერაციათა შორის ფასს ეწოდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასი.

ერთ უკიდურეს შემთხვევაში, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასი შეიძლება საქართველოში წარმოების ღირებულების ტოლი (5 აშშ დოლარი) იყოს. თითოეული ერთეულის გაყიდვიდან მთლიანი მოგება დაერიცხება თურქეთის კომპანიას:

საქართველო     თურქეთი

გაყიდვები    5.00    15.00

ხარჯები    (5.00)    (5.00)

მოგება    0.00    10.00

მეორე უკიდურეს შემთხვევაში, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასი შეიძლება იყოს საბოლოო გასაყიდი ფასის ტოლი _ 15 აშშ დოლარი. თითოეული გაყიდული ერთეულის მთლიანი მოგება დაერიცხება საქართველოს საწარმოს:

საქართველო     თურქეთი

გაყიდვები    15.00    15.00

ღირებულება    (5.00)    (15.00)

მოგება    10.00     0.00

მულტინაციონალური კომპანიის მიერ შემუშავებული საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასი განსაზღვრავს ამ კომპანიის მოგების წყაროს წარმომავლობას. იგი ასევე განსაზღვრავს, გადასახადი იმ შემოსავლის წყაროს ეკისრება თუ არა, რომელიც იმ იურისდიქციაზეა მიბმული, სადაც მულტინაციონალური კომპანია მოქმედებს. მასპინძელი მთავრობის პერსპექტივიდან, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასის წესების მთავარი პრინციპის შესაბამისად ხდება იმის უზრუნველყოფა, რომ მის იურისდიქციას შემოსავლის სათანადო ოდენობა ერგება.

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასის საკითხზე მუშაობა დიდი ოდენობით რესურსების მობილიზებას საჭიროებს. რისკზე დაფუძნებული აუდიტის კონტექსტში, ეს ნიშნავს, რომ თუ რისკის არსებობა არ დადგინდა („დიდი ოდენობით აუდიტური კორექტირებებისა და ჯარიმების წარმოშობის ალბათობა~), საკითხზე მუშაობა არ უნდა გაგრძელდეს.
საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასის კორექტირება არ უნდა მოხდეს, თუ არ არის მნიშვნელოვანი გადახრები საბაზრო ფასის სტანდარტებიდან, რასაც შედეგად მოჰყვება საქართველოდან შემოსავლის მნიშვნელოვანი გადინება. თუ ჰიპოთეტური კორექტირების შედეგად მიღებული ფასი საბაზრო ფასისაგან უმნიშვნელოდ იქნება გადახრილი (არაუმეტეს 10%-ით), მაშინ აუდიტორმა უნდა გააკეთოს დასკვნა, რომ ამ საკითხში რისკის არსებობა არ დადგინდა და, შესაბამისად, საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასის კომპონენტის ჩართვა აუდიტის ანგარიშში მიზანშეწონილი არ არის.

კონტროლირებულ გადასახადის გადამხდელებს შორის ოპერაციები, რომლებშიც შეიძლება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფასის საკითხები იმალებოდეს, შემდეგია:

• ერთი პირი გასცემს სესხს ან ავანსს მეორე პირზე და არ არიცხავს პროცენტს, ან არ არიცხავს საბაზრო ფასის საპროცენტო განაკვეთს.

• ერთი პირი გაუწევს მომსახურებას მეორე პირს უსასყიდლოდ, ან იმ ფასად, რომელიც არ ასახავს საბაზრო გადახდას.

• ერთი პირი ლიზინგით გადასცემს ქონებას მეორე პირს იმ ფასად, რომელიც არ არის საბაზრო სალიზინგო გადასახდელი.

• ერთი პირი ქონებას მიჰყიდის მეორე პირს გასაყიდ ფასად, რომელიც არ არ წარმოადგენს საბაზრო ფასს.

• ერთი პირი ლიზინგით გადასცემს მეორე პირს არამატერიალურ ქონებას, როიალტის გარეშე, ან იმ საფასურად, რომელიც არ არის საბაზრო ფასი, და ა.შ.
ამჟამად საქართველოში შემუშავების პროცესშია საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შესახებ წესი, რომელიც მნიშვნელოვნად შეუწყობს ხელს იმ მექანიზმების ამოქმედებას, რაც მოაწესრიგებს ორმაგი დაბეგვრისა და ქვეყნიდან დაუბეგრავი თანხების გადინების აღკვეთას.

გონერ ურიდია