ნაწილი 1. ცვლილებები საშემოსავლო და მოგების გადასახადების განაკვეთებში
(დასაწყისი იხ. "აუდიტი, აღრიცხვა, ფინანსები", ##1(61)-12(84), ##1(85)-3(87), 9(93)-12(96), 2005-2007 წ.წ.)
ტრადიციულად, ყოველი წლის ბოლოს ან ახალი წლის დაწყებისთანავე საგადასახადო კანონმდებლობაში მნიშვნელოვანი ცვლილებები შედის. გამონაკლისი არც 2007/2008 წლების მიჯნა აღმოჩნდა: ჯერ ერთი, ჯერ კიდევ საქართველოს 2007 წლის 13 ივლისის კანონით საქართველოს საგადასახადო კოდექსში შესული ცვლილებებიდან ნაწილის (მათ შორის, სოციალური გადასახადის გაუქმება, საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთის გაზრდა 25%-მდე და მოგების გადასახადის განაკვეთის 15%-მდე შემცირება) ამოქმედების ვადად თავიდანვე 2008 წლის 1 იანვარი განისაზღვრა; მეორეც, 2007 წლის 7 და 28 დეკემბერს საქართველოს პარლამენტმა მიიღო 4 კანონი (## 5569-IIს, 5571 IIს, 5674-რს და 5678-რს), რომლებითაც საგადასახადო კოდექსში კიდევ რამდენიმე საყურადღებო ცვლილება შევიდა. თავდაპირველად განვიხილოთ 2007 წ. ივლისში შემოღებული და 2008 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედებული სიახლეები.
ყველაზე მნიშვნელოვანი ცვლილება, რა თქმა უნდა, სოციალური გადასახადის გაუქმება და საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთის 12%-დან 25%-მდე გაზრდაა. ამ გადაწყვეტილების მიზანშეწონილობაზე ჩვენ არ ვისუბრებთ, მხოლოდ აღვნიშნავთ, რომ ამ საკანონმდებლო სიახლეს ორი მნიშვნელოვანი შედეგი მოჰყვა: პირველი, მოხდა საგადასახადო დაბეგვრის საგრძნობი გამარტივება, და მეორე, მართალია მცირედით, მაგრამ მაინც შემცირდა ინდმეწარმეებისა და ხელფასების დაბეგვრის სიმძიმე. ადრე გადასახადის გადამხდელს დაქირავებული თანამშრომლისთვის ან მომსახურების გამწევი არარეგისტრირებული ფიზიკური პირისათვის 100 ლარი ("ხელზე") რომ გადაეხადა, ხელფასის (საზღაურის) სახით 100:0,88=113,64 ლარი უნდა დაერიცხა. ეს, 12% საშემოსავლო გადასახადისა და 20% სოციალური გადასახადის შემთხვევაში ნიშნავდა, რომ გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახადების სახით უნდა შეეტანა შესაბამისად 13,64 ლარი და 22,73 ლარი, ანუ სულ 36,36 ლარი. ახლა კი 100 ლარის "ხელზე" გასაცემად დარიცხული ხელფასი 133,33 ლარის ტოლი უნდა იყოს, ანუ ბიუჯეტში გადასახდელი გადასახადი 33,33 ლარს შეადგენს. იმავე საგადასახადო დანახარჯით, რაც ადრე იყო (36,63 ლარი), გადამხდელს ახლა უკვე 136,36*0,75=102,27 ლარის გაცემა შეუძლია. ამგვარად, გადამხდელებს 2008 წლიდან შეუძლიათ სახელფასო ანაზღაურება მინიმუმ 2,27%-ით გაზარდონ – ეს მათი ხარჯების ზრდას არ გამოიწვევს.
რა თქმა უნდა, ისეთი შემთხვევებიც არ არის გამორიცხული, როდესაც შრომით ხელშეკრულებებში, რომლებსაც ვადა ჯერ არ გასვლიათ, დაქირავებული თანამშრომლების ხელფასის ოდენობა ცალსახად განსაზღვრულია დასარიცხი თანხების მიხედვით. ამ შემთხვევაში დამქირავებლებს ფორმალურად შეუძლიათ არ შეიტანონ ცვლილებები ამ შრომით ხელშეკრულებებში და დაქირავებულებს ხელფასიდან 12%-ის ნაცვლად 25% დაუქვითონ. ასეთ შემთხვევაში დამქირავებლები იხეირებენ – მათ ხომ სოციალური გადასახადი სახელფასო ფონდიდან გადასახდელი აღარ აქვთ, დაქირავებულები კი დაზარალდებიან – ისინი "ხელზე" ხელფასის 13%-ით ნაკლებს მიიღებენ. თუმცა, ვიმედოვნებთ, რომ ასეთი "წუწურაქი" დამქირავებლების რიცხვი ძალიან უმნიშვნელო იქნება.
უფრო მეტად შემსუბუქდა დაბეგვრის რეჟიმი ინდმეწარმეებისათვის. თუ მათ ადრე 100 ლარი "წმინდა" შემოსავლიდან (დღგ-ისა და აქციზის გარეშე, გამოსაქვითი ხარჯების გამოკლების შემდეგ) 70,40 ლარი რჩებოდათ, რადგან უნდა გადაეხადათ 20 ლარი სოციალური გადასახადი და (100-20)*12%=9,60 ლარი საშემოსავლო გადასახადი, ახლა უკვე 75 ლარი დარჩებათ.
კანონმდებლებმა საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთის სიდიდე 12% უცვლელი დატოვეს მთელ რიგ ანაზღაურებებზე. დასაწყისში (2007 წლის ივლისში) ასეთ ანაზღაურებათა ჩამონათვალი შედარებით მცირე იყო, მაგრამ შემდეგ, 2007 წლის დეკემბერში, კანონმდებლებმა ეს ჩამონათვალი ძალიან გააფართოვეს. საბოლოოდ, სსკ 281-ე მუხლის 25-ე ნაწილის თანახმად დადგინდა, რომ "2008 წლის 1 იანვრამდე დარიცხულ და გაუცემელ ხელფასებზე მოქმედებს საშემოსავლო გადასახადის 12%-იანი განაკვეთი", ხოლო ამავე მუხლის 23-ე ნაწილით განისაზღვრა, რომ 2008 წლის 1 იანვრიდან 2011 წლის 1 იანვრამდე საგადასახადო პერიოდების მიხედვით საშემოსავლო გადასახადის 12% იანი განაკვეთი კვლავინდებურად ძალაში რჩება ფიზიკური პირების შემდეგი დასაბეგრი შემოსავლებისთვის:
"ა) გრანტით მიღებული სახსრებიდან გრანტის მიმღები ორგანიზაციის მიერ გაცემული ანაზღაურება;
ბ) საქართველოში არსებული, დიპლომატიური სტატუსის მქონე საერთაშორისო ორგანიზაციების მიერ გაცემული ანაზღაურება;
გ) საერთაშორისო ხელშეკრულებებით სოციალური გადასახადისაგან გათავისუფლებული ანაზღაურება;
დ) სასამართლო გადაწყვეტილებით სასჯელ-აღსრულების დაწესებულებებში მოთავსებული პირებისათვის გადახდილი თანხები;
ე) შრომისუნარიანობის დროებით დაკარგვის შემთხვევაში სახელმწიფო ბიუჯეტიდან მიღებული ანაზღაურება;
ვ) სხვა ანაზღაურება, რომელიც 2007 წლის 31 დეკემბრისათვის საქართველოს კანონმდებლობით არ იბეგრებოდა სოციალური გადასახადით".
სწორედ ამ უკანასკნელმა დებულებამ, რომ საშემოსავლო გადასახადის 12%-იანი განაკვეთი უცვლელი დარჩა ყველა იმ ანაზღაურებისათვის, რომელიც 2007 წლის 31 დეკემბრამდე სოციალური გადასახადით არ იბეგრებოდა, გააფართოვა არსებითად 12%-იანი საშემოსავლოს მოქმედების არეალი. ამ დებულებიდან გამომდინარეობს, რომ 12%-იანი საშემოსავლო გადასახადით კვლავინდებურად იბეგრება (როცა საგადასახადო შეღავათები არ გამოიყენება), მაგალითად:
- გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირების მიერ მათ საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების იჯარით (გაქირავებით) მიღებული შემოსავლები;
- ფასიანი ქაღალდების, წილის, სახლის, მიწის, სხვა მატერიალური აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი;
- ვალის პატიებით ან ჩუქებით (გარდა დამქირავებლისაგან ვალის პატიებით ან ჩუქებით) მიღებული შემოსავალი;
- სათამაშო ბიზნესში ფიზიკური პირებისათვის გადახდილი მოგებები;
- პირგასამტეხლოები, სადაზღვევო შემოსავლები და სხვა შემოსავლები, რომლებიც არ იბეგრებოდა სოციალური გადასახადით 2007 წლის ბოლოსთვის მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით.
საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთის გაზრდის გამო უნებლიედ დაზარალდნენ ის დაქირავებული თანამშრომლები, რომლებიც 2008 წლის დასაწყისში გავლენ შვებულებაში. მათი საშვებულებო თანხა 2007 წლის ბოლო თვეების ხელფასებიდან (დარიცხული თანხებიდან) დაითვლება, დაბეგვრა კი მეტი იქნება, ვიდრე ეს მათი 2007 წელში შვებულებაში გასვლის შემთხვევაში იქნებოდა.
საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთისაგან განსხვავებით, მოგების გადასახადის განაკვეთი (იყო 20%) შემცირდა და ახლა ის 15%-ია.
საშემოსავლო და მოგების გადასახადების განაკვეთების ცვლილებების შემდეგ ყოველთვის საინტერესო ხდება დავთვალოთ, თუ გახარჯვის დამადასტურებელი საბუთების უქონლობის გამო "დაკიდებული" თანხების გაწერა (ე.წ. "გაპრავება") რა გზით იქნება უფრო ნაკლებხარჯიანი საწარმოებისათვის – დამატებითი ხელფასების გაცემით, რომელიც ამცირებს მოგების გადასახადს, თუ დივიდენდების გაცემით, რომელიც წმინდა მოგებიდან გაიცემა და ამიტომ მოგების გადასახადს ვერ შეამცირებს? ეს საკითხი, ცხადია, მხოლოდ მომგებიანი საწარმოების წინაშე დგას, რადგან წამგებიან საწარმოებს დივიდენდების გაცემა არ შეუძლიათ. მარტივი გამოთვლები გვიჩვენებს, რომ მეორე გზა ანუ დივიდენდების გაცემა ოდნავ უფრო ნაკლებხარჯიანია (დაახლოებით 2%-ით ჩამოსაწერ თანხასთან მიმართებაში).
მაგალითი. საწარმოს მიერ 2008 საანგარიშო წლის დახურვა ხდება 1000 ლარი დასაბეგრი მოგებით, რომლიდანაც მოგების გადასახადი 150 ლარი იქნება. ამასთან, მას აქვს ანგარიშვალდებულ პირზე "დაკიდებული" საქვეანგარიშო თანხა 100 ლარი, რომელიც სინამდვილეში გახარჯულია საწარმოო მიზნებისათვის საბუთების წარმოდგენის გარეშე. საწარმოს სურს ამ თანხის ჩამოწერა საანგარიშო წლის დახურვამდე.
თუ საწარმო ამ თანხას ჩამოწერს ხელფასის სახით, მაშინ მან დამატებით უნდა დაარიცხოს 133,33 ლარი, ანუ გადასახდელი ექნება საშემოსავლო გადასახადი 33,33 ლარი. ამ შემთხვევაში მისი დასაბეგრი მოგება გახდება 866,67 ლარის ტოლი, რომლიდანაც მოგების გადასახადი იქნება 130 ლარი ანუ 20 ლარით უფრო ნაკლები. ამ შემთხვევაში საწარმოს დამატებითი საგადასახადო ხარჯია 133,33-20=113,33 ლარი, ხოლო სულ საგადასახადო ხარჯმა შეადგინა 33,33+130=163,33 ლარი.
თუ საწარმო ამ თანხას ჩამოწერს დივიდენდის სახით, მაშინ მან უნდა აჩვენოს დივიდენდის გაცემა 111,11 ლარის ოდენობით, რადგან ამ თანხიდან 10% ანუ 11,11 ლარი ბიუჯეტში იქნება გადასახდელი დივიდენდებიდან საშემოსავლო გადასახადის სახით. ამ შემთხვევაში ეს დამატებითი საგადასახადო ხარჯია, ხოლო სულ საგადასახადო ხარჯი შეადგენს 11,11+150=161,11 ლარს.
აქედან გამომდინარე, საწარმომ მიიღო გადაწყვეტილება მეორე ვარიანტის სასარგებლოდ და "დაკიდებული" საქვეანგარიშო თანხა ჩამოწერა დივიდენდების გაწერის გზით.
ჩვენი აზრით, მიუხედავად მე-2 ვარიანტის დაახლოებით 2%-იანი უპირატესობისა, ორივე ვარიანტი მაინც დაახლოებით ტოლფასია, რადგან გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ პირველი ვარიანტის არჩევის შემთხვევაში საწარმოს 2009 წლის მოგების საავანსო გადასახდელების გადახდა უფრო ნაკლები თანხიდან (130 ლარიდან) მოუწევს.
მეორე საკითხი, რომელიც აგრეთვე აქტუალური ხდება ხოლმე საშემოსავლო და მოგების გადასახადების განაკვეთების ცვლილებების შედეგად, არის ის, თუ რა უფრო მომგებიანია სამეწარმეო საქმიანობისათვის: ინდმეწარმეობა თუ შპს-ის (ან სააქციო საზოგადოების) ჩამოყალიბება?
ამ საკითხზე პასუხი უფრო ცალსახაა, ვიდრე წინა საკითხის შემთხვევაში:
ინდმეწარმეობას, ახლანდელი საგადასახადო კანონმდებლობის პირობებში, შპს-ის (ან სააქციო საზოგადოების) ჩამოყალიბება სჯობს მინიმუმ ორი მიზეზის გამო:
1) ინდმეწარმეს დასაბეგრი შემოსავლიდან საკუთარი მოხმარებისათვის 75% რჩება, ხოლო შპს-ის დამფუძნებელ ფიზიკურ პირს – 76,5% ანუ 1,5%-ით მეტი.
მართლაც, შპს-ის მოგებიდან 15%-იანი მოგების გადასახადით დაბეგვრის შემდეგ რჩება 85% გაუნაწილებელი მოგება, რომელიც საკუთარი მოხმარებისათვის გამოყენების ანუ დივიდენდად განაწილების შემთხვევაში დამატებით დაიბეგრება კიდევ 10%-ით ამ 85%-იდან, ანუ 8,5%-ით. ამგვარად, შპს-ის დამფუძნებელს დარჩება 85%-8,5%=76,5%.
2) შპს-ის მოგების შემთხვევაში მის დამფუძნებლებს აქვთ არჩევანი, 15%-იანი დაბეგვრის შემდეგ დარჩენილი გაუნაწილებელი მოგება დივიდენდებად გაინაწილონ თუ ის დატოვონ საქმეში (ბიზნესში) დივიდენდებად განაწილების გარეშე. გაუნაწილებელი მოგების საქმეში დატოვების შემთხვევაში მისი 10%-იანი დაბეგვრა არ ხდება მანამ, სანამ ის ოდესმე დივიდენდებად არ განაწილდება. ამისგან განსხვავებით, ინდმეწარმეები დასაბეგრი შემოსავლიდან იბეგრებიან 25%-იანი საშემოსავლო გადასახადით ნებისმიერ შემთხვევაში.
აღარაფერს ვიტყვით იმაზე, რომ შპს-ის (რომლის დაფუძნება ერთი პირსაც შეუძლია) ორგანიზაციულ-სამართლებრივი ფორმა გაცილებით უფრო მოხერხებულია და გნებავთ, უფრო პრესტიჟულიც, ვიდრე ინდმეწარმის. მაგალითად, შპს-ში იოლად ხდება ქონების საწესდებო კაპიტალში ჩადება, ახალი პარტნიორის შემოყვანა, შვილობილი კომპანიების დაარსება და სხვა. ეს უპირატესობები შპს-ს ინდმეწარმეობასთან შედარებით ყოველთვის ჰქონდა.
კიდევ ერთი ცვლილება, რომელიც საგადასახადო კოდექსში ივლისში შევიდა, მაგრამ 2008 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედდა, მდგომარეობს იმაში, რომ სსკ 168-ე მუხლის (საშემოსავლო გადასახადისაგან გათავისუფლება) 1-ლ ნაწილს დაემატა შემდეგი შინაარსის "პ" პუნქტი:
"პ) ფიზიკური პირის (I რიგის მემკვიდრის) მიერ ჯამურად მის და მამკვიდრებლის საკუთრებაში 2 წელზე მეტი ვადით არსებული მატერიალური აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი, გარდა მის ან მამკვიდრებლის მიერ სამეწარმეო საქმიანობის ფარგლებში მატერიალური აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტისა. ამ ქვეპუნქტით განსაზღვრული 2-წლიანი ვადა და "რეალიზაციით მიღებული ნამეტი" უძრავი ქონების რეალიზაციის შემთხვევაში იანგარიშება ამ ნაწილის "ვ" ქვეპუნქტით გათვალისწინებული წესით".
აღნიშნული ცვლილების არსი ისაა, რომ თუ I რიგის მემკვიდრემ მემკვიდრეობით მიიღო გარდაცვლილი ნათესავისაგან (მამკვიდრებლისაგან) ქონება, რომელიც შემდგომ გაყიდა, საშემოსავლო გადასახადისაგან გათავისუფლებისათვის საჭირო 2-წლიანი ვადა იანგარიშება არა იქიდან, როდესაც მას წარმოეშვა საკუთრების უფლება (როგორც ეს აქამდე იყო), არამედ გაითვალისწინება ამ ქონების მამკვიდრებლის საკუთრებაში ყოფნის პერიოდიც.
მაგალითი. ფიზიკურმა პირმა მამის გარდაცვალების შემდეგ მემკვიდრეობად მიიღო საცხოვრებელი სახლი და აგარაკი. მამამისს საცხოვრებელი სახლი შეძენილი ჰქონდა გარდაცვალებამდე 1,5 წლით ადრე, ხოლო აგარაკი - 1 წლით ადრე. მემკვიდრეობის მიღებიდან 8 თვის შემდეგ შვილმა გაყიდა საცხოვრებელი სახლიც და აგარაკიც.
სსკ 168-ე მუხლის 1-"პ" პუნქტის თანახმად, აღნიშნული ფიზიკური პირი ისარგებლებს საშემოსავლო გადასახადში შეღავათით სახლის გაყიდვის შემთხვევაში (8 თვე + 1,5 წელი აჭარბებს 2 წელს), ხოლო აგარაკის გაყიდვის შემთხვევაში კი ვერ ისარგებლებს (8 თვე + 1 წელი ნაკლებია 2 წელზე).
2008 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედებულ სხვა საგადასახადო ცვლილებებს შემდგომ სტატიაში განვიხილავთ.
გიორგი ცერცვაძე
(გაგრძელება იქნება)
